孫玉甫 孫麗娟 閆羽靜

【摘 要】 文章結(jié)合現(xiàn)實經(jīng)濟情況，分析反映企業(yè)現(xiàn)行基于貨幣資本保全的固定資產(chǎn)折舊方法存在的缺陷，考慮貨幣時間價值、物價變動等因素的影響，設(shè)計出一種新的折舊方法，對固定資產(chǎn)折舊方法的改進思路、處理方法及新折舊方法的其他相關(guān)問題進行論述，以滿足市場需要。

【關(guān)鍵詞】 時間價值； 物價變動； 實物資本； 貨幣資本

一、引言

現(xiàn)在所實行的四種固定資產(chǎn)折舊方法是基于貨幣資本保全觀，它的本質(zhì)是對固定資產(chǎn)歷史成本的彌補，是為了彌補固定資產(chǎn)購建所支付的貨幣資本，沒有考慮貨幣的時間價值、物價不穩(wěn)定、收入不配比等因素。由于存在物價變動等所引起的各種問題，這樣計提折舊的方法不能保證積累起來的折舊還能夠重新購建報廢的固定資產(chǎn)，所以應(yīng)該實行一種更有利于維護企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的方法，由保全貨幣資本轉(zhuǎn)化為保全實物資本，將企業(yè)計提折舊看作為未來購買固定資產(chǎn)的一種儲蓄。

二、現(xiàn)行固定資產(chǎn)折舊方法存在的一些問題

（一）物價變動的影響

傳統(tǒng)的貨幣計量是建立在會計核算貨幣價值穩(wěn)定不變的基礎(chǔ)之上，歷史成本原則以幣值穩(wěn)定為前提，即企業(yè)各項資產(chǎn)應(yīng)按取得時發(fā)生的實際成本計價，不考慮幣值變動的影響。在歷史成本核算原則指導(dǎo)下，不能對物價變動作出反映，從而導(dǎo)致資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用及利潤不能正確計量。在持續(xù)的通貨膨脹條件下，貨幣幣值發(fā)生變動，使企業(yè)的資產(chǎn)當初取得時的成本與現(xiàn)行的成本差距越來越大，盡管憑證齊全、核算正確，但已經(jīng)導(dǎo)致按歷史成本計提的折舊不能維護固定資產(chǎn)的重新獲取。

（二）收入費用不配比

由于物價上漲、通貨膨脹等原因，造成固定資產(chǎn)折舊出現(xiàn)問題。目前存在著企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價值低于其實際價值的現(xiàn)象，造成企業(yè)收入費用配比不合理，在計算收入時，反映的是現(xiàn)時的收入；在計算費用時，除工資費用等本期營業(yè)費用所反映的是現(xiàn)時成本外，其他費用項目如折舊費、商品銷售成本等，反映的都是歷史成本。歷史成本計量不考慮經(jīng)濟環(huán)境的變化對資產(chǎn)和負債價值的影響，反映的是貨幣資本保全的概念。當物價上漲時，必然導(dǎo)致少計費用，從而虛增收益；而當物價下跌時，必然導(dǎo)致多計費用，從而少計收益。賬面成本不足以補償已經(jīng)消耗的，從而引起利潤高估。所以，按傳統(tǒng)會計模式提供的會計信息會嚴重影響企業(yè)的經(jīng)營能力保持及財務(wù)分配關(guān)系的失調(diào)。現(xiàn)行的固定資產(chǎn)折舊方法是對歷史成本的補償，忽略了收入費用配比的原則，不能準確反映一個企業(yè)的實際財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

（三）貨幣時間價值的影響

企業(yè)的固定資產(chǎn)是以歷史成本入賬的，歷史成本原則以幣值穩(wěn)定為前提，即企業(yè)各項資產(chǎn)應(yīng)按取得時發(fā)生的實際成本計價，不考慮幣值變動和貨幣時間價值等。在不考慮時間價值的基礎(chǔ)上，企業(yè)通過計提折舊能夠購買一套與原設(shè)備一樣或與原設(shè)備具有同等功能的設(shè)備，從而實現(xiàn)再生產(chǎn)?？墒钱斂紤]到貨幣時間價值因素時，對歷史成本的補償所收回的資金已經(jīng)無法滿足再購置一臺與原設(shè)備一樣或與原設(shè)備具有同等功能的設(shè)備?，F(xiàn)行固定資產(chǎn)計提的折舊是為了彌補企業(yè)的貨幣資本，為維護企業(yè)的再生產(chǎn)積累資金，應(yīng)該將由彌補貨幣資本的觀點轉(zhuǎn)化為彌補實物資本的觀點。

三、對固定資產(chǎn)折舊方法的改進思路及會計處理

（一）固定資產(chǎn)折舊方法的改進思路

實物資本維護是指維護企業(yè)資本所擁有的生產(chǎn)經(jīng)營能力。所需維護的資本數(shù)額需要用表現(xiàn)其生產(chǎn)能力的具體實物價值量表示，即以企業(yè)所擁有生產(chǎn)經(jīng)營能力具體實物的現(xiàn)時價格表示。在物價穩(wěn)定的情況下，由于財務(wù)資本與實物資本相一致，因而財務(wù)資本維護與實物資本維護也是一致的；在通貨膨脹條件下，由于資本概念分裂為財務(wù)資本和實物資本，將固定資產(chǎn)折舊方法與原來的貨幣資本維護轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵨镔Y本維護，可以更加準確、真實地反映一個企業(yè)的經(jīng)營狀況。兩種不同的資本維護概念所認為的企業(yè)生產(chǎn)周期不同，可用圖1表示。

如圖1所示，貨幣維護生產(chǎn)周期只考慮了貨幣本身的數(shù)量因素，并沒有考慮到物價不穩(wěn)定和技術(shù)更新等因素，而實物維護周期既考慮到了貨幣時間價值，也涉及了物價變化和技術(shù)更新、科技更新等因素。將企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊方法由原來的成本補償進化為實物資本補償，折舊的意義也不再是原來單純的補償成本而是變?yōu)榉e累資金用來更新設(shè)備。

用F表示企業(yè)評估的未來更新設(shè)備所需的資金，n為預(yù)計使用年限。未來更新設(shè)備可以是與原設(shè)備一樣也可以是與原設(shè)備具有同等功能的設(shè)備，則實物資本維護觀念下：

年折舊額=F×（A/F，i，n）

例1，2009年，企業(yè)購入一管理用固定資產(chǎn)，原值為2 000元，評估的未來更新設(shè)備所需的資金為3 000元，預(yù)計使用年限為4年，市場利率為6%。

實物資本維護觀念下：年折舊額=3 000×0.2286=685.8（元）

實物資本維護觀念下使用折現(xiàn)值計算各年折舊，同時還必須將存入銀行的折舊資金的利息確認為折舊資金的一部分。

實際工作中還應(yīng)考慮預(yù)計凈殘值。

（二）會計處理

實物資本維護觀念下，購買時的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)2 000

貸：銀行存款 2 000

第一年到第四年各年計提折舊的會計分錄為：

借：管理費用685.8

貸：累計折舊 685.8

同時，將銷售產(chǎn)品所獲利益中用于維護固定資產(chǎn)更新所需的685.8元存入到固定資產(chǎn)更新基金專戶。

第二年獲得固定資產(chǎn)更新基金專戶存入銀行利息：

借：銀行存款 41.15（685.8×6%）

貸：累計折舊 41.15

第三年獲得固定資產(chǎn)更新基金專戶存入銀行利息：

借：銀行存款 84.76[(685.8+41.15+685.8)×6%]

貸：累計折舊 84.76

第四年獲得固定資產(chǎn)更新基金專戶存入銀行利息：

借：銀行存款 130.99[(685.8+41.15+685.8+84.76+685.8)

×6%]

貸：累計折舊 130.99

四年累積起來的資金共計有：

685.8×4+41.15+84.76+130.99=3 000.1（元）

多余的0.1元系尾差導(dǎo)致，可以在最后一年少計0.1元的費用。

固定資產(chǎn)報廢時，固定資產(chǎn)原值為2 000元，計提的累計折舊為3 000元，多出來的1 000元正是實物資本維護觀念下的持產(chǎn)收益，應(yīng)該計入到綜合收益中。相應(yīng)的會計分錄為：

借：累計折舊 3 000

貸：固定資產(chǎn)2 000

綜合收益——持產(chǎn)收益 1 000

四年以后固定資產(chǎn)更新基金中存儲的本金和利息總額3 000元可以用于購買新的設(shè)備，會計分錄為：

借：固定資產(chǎn) 3 000

貸：銀行存款3 000

可見，這種折舊方法考慮了時間價值、物價變動、技術(shù)更新等因素，可以為企業(yè)積累更新資金，增加企業(yè)設(shè)備購買能力，為企業(yè)帶來新的生機。

四、新折舊方法的其他相關(guān)問題

（一）估計未來更新設(shè)備所需資金發(fā)生變化的處理

采用新的折舊方法時，未來更新設(shè)備所需資金是個估計的數(shù)值，隨著時間、技術(shù)、市場等因素發(fā)生變化，這個估計的數(shù)值也會發(fā)生變化，可能需要重新估計未來更新設(shè)備所需資金，并重新計算新的折舊額。

例2，一設(shè)備預(yù)計使用N年，利率為i,每年計提折舊額為A1。如果已提折舊K年后，估計的更新設(shè)備所需資金發(fā)生變化，原來預(yù)計所需資金為F1，現(xiàn)在變?yōu)镕2，應(yīng)該重新計算折舊額，新的折舊額的計算方法為：

尚需積累的金額=F2-已經(jīng)積累的金額

=F2-（KA1+已積累的利息）（1+i）N-K

新的折舊額A2=尚需積累的金額×（A2/F，i，N-K）

（二）估計的利率變動對改進折舊方法的影響

采用新的折舊方法，i是設(shè)備使用時的市場利率，隨著物價上漲通貨膨脹等因素，市場的利率會產(chǎn)生波動，也就導(dǎo)致折舊額發(fā)生變化，應(yīng)該重新計算折舊額，保證折舊的真實性和準確性。

例3，一設(shè)備預(yù)計使用N年，估計的更新設(shè)備所需資金為F，利率為i1，每年計提折舊A1。如果已計提折舊K年后，估計的市場利率發(fā)生變化，由i1變?yōu)閕2，應(yīng)該重新計提折舊額。

尚需積累的金額=F-已積累的金額

=F-（KA1+已累積的利息）（1+i2）N-K

新的折舊額A2=尚需積累的金額×（A2/F，i2，N-K）

（三）對資產(chǎn)負債表的影響

企業(yè)的資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)在某一特定時期財務(wù)狀況的報表。通過資產(chǎn)負債表所列的資產(chǎn)項目，可以了解企業(yè)某一日期所擁有或控制的各種資源的構(gòu)成及其分布情況，在資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)賬面價值是根據(jù)其總賬科目期末余額減去累計折舊和減值準備后填列，固定資產(chǎn)賬面凈值是固定資產(chǎn)原值減去累計折舊。改進后的固定折舊方法考慮到時間價值等因素影響，不再計提減值準備，在資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)賬面價值的列報就失去了意義。因此，應(yīng)該將固定資產(chǎn)項目分列為固定資產(chǎn)原值和累計折舊兩個項目，這樣就能更加準確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，更加方便地反映固定資產(chǎn)的賬面凈值和固定資產(chǎn)的各項情況。

五、總結(jié)

綜上所述，企業(yè)的固定資產(chǎn)賬面價值，是以資產(chǎn)取得時的歷史成本來計量的，它反映以往某一時期的價值。歷史成本是以物價穩(wěn)定或幣值不變的會計假設(shè)為前提，一旦物價出現(xiàn)明顯變動，歷史成本就不能準確反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，造成會計信息的失真。在計提企業(yè)固定資產(chǎn)折舊時，應(yīng)該考慮貨幣的時間價值、市場發(fā)展、技術(shù)更新和物價變動，為了維護企業(yè)再生產(chǎn)，應(yīng)該將貨幣資本保全轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵨镔Y本保全，使計提折舊費用不再是單純的彌補歷史成本，而是變?yōu)闉槠髽I(yè)更新設(shè)備而積累資金，使折舊方法更能準確反映物價變動情況下的固定資產(chǎn)折舊費用。雖然這種方法計算較為復(fù)雜，工作量大一些，但是為了更準確地反映企業(yè)的各項資料，值得進一步研究與應(yīng)用。

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