龍向林 周紅山 劉明

摘要：會計制度是會計主體對會計要素進行確認、計量、記錄和報告的行為準則，制定科學合理的會計制度是做好會計工作的重要前提。文章通過回顧軍隊醫(yī)院會計制度的發(fā)展歷程，分析了現(xiàn)行軍隊醫(yī)院會計制度的特點與局限性，為改革軍隊醫(yī)院會計核算管理辦法打下基礎。

關鍵詞：軍隊 醫(yī)院會計制度 特點 局限性

中圖分類號：F233文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）11-118-02

隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入和醫(yī)療服務市場的不斷放開，軍隊醫(yī)院所面臨的內外管理環(huán)境發(fā)生了巨大變化，已經(jīng)頒發(fā)實施10年的《軍隊醫(yī)院會計核算管理辦法》，其內容和方法已不能適應我國醫(yī)改和軍隊數(shù)字化醫(yī)院建設發(fā)展的需要，在一定程度上影響著軍隊醫(yī)院核心競爭力的提升，阻礙了軍隊醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展。為保證軍隊醫(yī)院會計工作質量，提高軍隊醫(yī)院會計工作效率，必須認清現(xiàn)行軍隊醫(yī)院會計制度的特點，反思其局限性，以改革軍隊醫(yī)院會計制度。

一、軍隊醫(yī)院會計制度發(fā)展歷程

軍隊醫(yī)院會計制度，是組織醫(yī)院會計核算、實施會計監(jiān)督的基本依據(jù)，是在一定歷史時期實踐基礎上總結形成的。軍隊醫(yī)院作為我國一種特殊的公立醫(yī)院，既擔負著平時保官兵健康、戰(zhàn)時保軍事打贏的重大歷史使命，也承載著修復社會勞力、維護百姓健康的職能。軍隊醫(yī)院發(fā)展的好壞，直接關系到國家醫(yī)療改革的成敗、關系到軍隊和社會的穩(wěn)定。從本質上來說，軍隊醫(yī)院的主要特征是公益服務性，其經(jīng)營管理主要目的是提高服務優(yōu)質性而非對外營利性。軍隊醫(yī)院的特殊性質，決定了軍隊醫(yī)院會計制度獨特的發(fā)展和變遷過程，其20多年的發(fā)展和變遷，大體可分為三個主要階段。

第一階段：1985年，經(jīng)中央軍委批準，軍隊醫(yī)院開始向社會開放。各醫(yī)院在確保軍隊人員醫(yī)療保健服務和部隊遂行任務衛(wèi)勤保障的基礎上，根據(jù)自身服務能力開展對外有償服務，取得了較好的社會效益和經(jīng)濟效益。從此，軍隊醫(yī)院的經(jīng)濟活動開始進入多元化，一方面是“皇糧”，按隊列單位管理模式運行；一方面是對外醫(yī)療收入，按醫(yī)藥成本核算管理，兩套機構，兩班人馬。自1986年開始，總后勤部衛(wèi)生部多次召開全軍性學術研討會。1989年總后勤部衛(wèi)生部制定下發(fā)了《軍隊醫(yī)院對外醫(yī)療收入管理辦法》，規(guī)范了醫(yī)療服務成本和收益的核算辦法。在這段計劃經(jīng)濟時期，軍隊醫(yī)院會計屬于預算會計范疇，執(zhí)行當時的預算會計制度，以“收”、“付”為記賬符號，以“收付實現(xiàn)制”為會計基礎；科目分為資金來源類和資金占用類，收支科目為簡單的“經(jīng)費收入”、“經(jīng)費支出”等；主要靠國防費撥款，不要求成本核算，醫(yī)院會計制度與部隊會計制度區(qū)別不大。

第二階段：隨著軍隊醫(yī)院醫(yī)療服務質量和技術水平的提高，對外醫(yī)療收入逐年遞增，對彌補軍隊醫(yī)院軍費撥款缺口，促進軍隊醫(yī)院自身發(fā)展起到了重要作用。由于醫(yī)療收入的增加，醫(yī)院的經(jīng)濟活動也越來越復雜，在財務管理上，遠遠超出了隊列單位財務管理方式的內容。為如實反映醫(yī)院的對外有償服務醫(yī)藥成本，1995年11月，總后勤部財務部和衛(wèi)生部聯(lián)合制定下發(fā)了《軍隊醫(yī)院醫(yī)療成本核算管理辦法》，在全軍廣泛開展了醫(yī)療成本核算管理工作，使醫(yī)療服務成本由“糊涂賬”變成了“明白賬”，醫(yī)院經(jīng)濟管理工作逐步規(guī)范化、制度化。但由于醫(yī)院成本核算與軍費撥款核算采用分賬核算辦法不相同，導致部分經(jīng)費存在重復核算等問題，提供的成本、效益情況不夠準確，缺乏可信度。

第三階段：上世紀90年代后期，隨著國家建立城鎮(zhèn)職工醫(yī)療保險制度，實施醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革，頒布《醫(yī)院財務制度》和《醫(yī)院會計制度》，軍隊醫(yī)院的會計核算不能適應專業(yè)發(fā)展需要，醫(yī)療數(shù)據(jù)與地方醫(yī)院缺乏可比性。從2000年6月開始，總后勤部財務部和衛(wèi)生部多次組織軍隊醫(yī)院會計核算與成本核算研討。在廣泛調研、反復論證的基礎上，2003年在全軍推廣使用《軍隊醫(yī)院會計核算管理辦法》，并開發(fā)了與辦法相配套、與“軍衛(wèi)一號”銜接的《軍隊醫(yī)院會計核算管理系統(tǒng)》。隨著廣大醫(yī)療管理者和醫(yī)務工作者認識的逐步提高，其貫徹落實經(jīng)歷了一個由表及里，由被動到主動，由照本宣科到積極深化的過程。全軍醫(yī)院按照“一個銀行賬戶裝錢、一個財務機構核算、一套會計賬簿記錄、同時報送兩套會計報表”的會計核算模式，規(guī)范、準確、及時地反映了醫(yī)院的預算執(zhí)行和醫(yī)藥收支成果，對加強醫(yī)院經(jīng)濟管理發(fā)揮了重要作用。

二、現(xiàn)行軍隊醫(yī)院會計制度的特點

為滿足軍隊主管部門和國家衛(wèi)生部門的管理需要，現(xiàn)行軍隊醫(yī)院會計制度在核算方法和要求上，具有不同于軍隊預算單位和地方醫(yī)院會計的特點，主要體現(xiàn)在以下三個方面：

1.集軍事消費性與社會服務性于一體。軍隊醫(yī)院的服務主體是軍隊人員，包括實行免費醫(yī)療的軍人、按規(guī)定享受優(yōu)惠醫(yī)療的軍人家屬和尚未實施社會醫(yī)療保險的軍隊職工。同時，為促進軍事醫(yī)學技術的發(fā)展，軍隊醫(yī)院可利用現(xiàn)有軍事衛(wèi)生資源，對社會開展有償服務。這就決定了軍隊醫(yī)院并不是純粹的消費性單位，而且具有社會服務的特征。軍隊醫(yī)院為軍隊人員提供醫(yī)療保健服務發(fā)生的消耗，通過軍隊預算取得撥款，而為社會提供醫(yī)療有償服務發(fā)生的消耗，按國家和軍隊有關政策收取費用。軍隊醫(yī)院的資金來源，主要包括預算撥款和對外有償服務收入等，目前，大部分醫(yī)院的有償服務收入都已經(jīng)遠遠超過預算經(jīng)費領撥收入。軍隊醫(yī)院服務對象的雙重性和資金來源的多渠道，決定了軍隊醫(yī)院會計既有軍隊預算單位會計性質，又有國家事業(yè)單位會計性質；其會計核算既以收付實現(xiàn)制計量軍費的實際收支、余超情況，又要以權責發(fā)生制確認醫(yī)院對外有償服務的成本收益情況。

2.融預算收支核算與醫(yī)藥成本核算于一體。軍隊醫(yī)院是軍隊預算單位，必須按照軍隊預算管理規(guī)定編制年度預算，同時也必須按照《會計規(guī)則》要求反映預算執(zhí)行情況。軍隊醫(yī)院會計制度在預算經(jīng)費收支的確認、列報基礎、指標口徑等方面完全符合《會計規(guī)則》要求，提供的預算會計報表對上能滿足上級財務部門直接匯總，對下能直接接受匯總所供單位會計報表。同時，軍隊醫(yī)院具有醫(yī)院的行業(yè)特征，在為社會提供醫(yī)療服務過程中參與醫(yī)療服務市場的競爭，必須為國家和軍隊衛(wèi)生主管部門提供統(tǒng)一、可比的醫(yī)療服務成本信息。因此，軍隊醫(yī)院會計制度也按照國家《醫(yī)院會計制度》要求，核算并提供醫(yī)院醫(yī)藥服務成本。軍隊醫(yī)院會計按人員性質和資金來源分類核算，分別計算出為軍隊人員和地方人員提供醫(yī)藥服務的總成本和單位成本，為優(yōu)化衛(wèi)生資源配置和加強財務管理提供依據(jù)。軍隊醫(yī)院的成本核算雖然在核算方法上與地方醫(yī)院有所不同，但其成本范圍、成本對象、成本報表指標，都與國家醫(yī)院會計制度相一致。

3.兼賬算醫(yī)藥收支與表算醫(yī)藥收支于一體。為實現(xiàn)軍隊醫(yī)院會計預算收支核算和醫(yī)藥成本核算的雙重任務，對計入醫(yī)藥成本范圍的預算經(jīng)費收支，既要按《會計規(guī)則》要求反映其預算收支情況，又要按成本核算要求將其作為醫(yī)藥收支進行反映。為實現(xiàn)這一特殊要求，軍隊醫(yī)院會計制度對醫(yī)藥收支的歸集采用了賬算和表算相結合的方法。其中：軍隊人員間接支出、地方人員醫(yī)療間接支出、地方人員藥品間接支出，采用表算歸集方法，即發(fā)生經(jīng)費支出事項時，首先按預算收支進行核算，在編制醫(yī)藥收支報表時，按分配標準計算攤入各成本對象的醫(yī)藥收支報表；軍隊人員醫(yī)藥直接收入（支出）、地方人員醫(yī)療（藥品）收入、地方人員醫(yī)療（藥品）直接支出，采用賬算歸集方法，即發(fā)生經(jīng)費支出事項時，按規(guī)定要求記入有關醫(yī)藥收支（費用）賬戶，月末再將各成本對象的發(fā)生額分別轉入預算經(jīng)費和預算外經(jīng)費有關收支賬戶。這種方法實現(xiàn)了預算收支核算與醫(yī)藥成本核算的有機結合，使軍隊醫(yī)院會計制度既符合軍隊會計的一般原則，又符合國家事業(yè)單位會計一般準則，達到了統(tǒng)一核算、雙重反映的目的。

三、現(xiàn)行軍隊醫(yī)院會計制度的局限性

雖然現(xiàn)行軍隊醫(yī)院會計制度自頒布實施以來，無論是對于規(guī)范醫(yī)院的財經(jīng)管理，還是提高會計核算質量，均起到了很好的作用。但是隨著社會經(jīng)濟和醫(yī)院改革的飛速發(fā)展，現(xiàn)行醫(yī)院會計核算制度在運行過程中，逐漸暴露出一些不足和局限性：

1.制度設計有所缺失。軍隊醫(yī)院會計制度設計是否合理完整，對醫(yī)院會計工作的實施起著關鍵作用。現(xiàn)行《軍隊醫(yī)院會計核算管理辦法》不僅有會計科目、賬務處理和會計報表，還包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、庫存物資、固定資產(chǎn)管理、會計監(jiān)督及會計自動化管理等內容，它是一個綜合性的會計工作管理制度，而不是真正意義的核算制度，穩(wěn)定性不強。與國家新《醫(yī)院會計制度》相比，《軍隊醫(yī)院會計核算管理辦法》在成本核算的設計上也存在一定缺陷。當前，軍隊醫(yī)療有償服務的范圍和內容不斷擴大，需要強化、細化成本核算職能，而軍隊醫(yī)院會計制度對于成本核算中相關部門和人員的職責沒有明確；雖然規(guī)范了院級成本的核算方法，但沒有規(guī)范科級成本的核算方法，沒有要求報送科級成本報表，從會計科目的設置到如何進行成本計算，從院級成本核算與科級成本核算的數(shù)據(jù)共享關系等，都沒有一個完整的規(guī)范。沈陽、濟南、南京、廣州軍區(qū)先后出臺了全成本核算管理辦法，但科級成本項目不統(tǒng)一，核算指標也不一致。

2.核算內容不夠準確?，F(xiàn)行軍隊醫(yī)院會計制度中，收入與負債都能表達資金的來源，收入主要包括在經(jīng)營過程中能夠增加醫(yī)院權益及與醫(yī)院的投入資本沒有關系的收入總和，負債主要包括已經(jīng)發(fā)生的交易或者已經(jīng)發(fā)生但預期要導致經(jīng)濟利益流出的現(xiàn)實義務，由于二者之間的關系界限還不夠明確，常常造成核算時發(fā)生混淆的現(xiàn)象?，F(xiàn)行制度將軍隊人員醫(yī)療收支、地方人員醫(yī)療收支和藥品收支分開核算，確保了成本核算的獨立性和真實性，但在管理費的歸集和分攤上實行“一刀切”顯得不夠嚴謹和科學。醫(yī)院會計核算中，尚無“累計折舊”、“風險基金”等核算科目，難以按照權責發(fā)生制要求準確歸集計算出醫(yī)院的醫(yī)療成本；采取固定資產(chǎn)與固定資產(chǎn)基金相等的模式，凈資產(chǎn)里面的固定資產(chǎn)基金是對醫(yī)院固定資產(chǎn)原值的反映，使得醫(yī)院凈資產(chǎn)出現(xiàn)了一定的虛增現(xiàn)象；醫(yī)院無形價值不斷升值，口碑、信譽等等都是醫(yī)院巨大的無形資產(chǎn)，但目前沒有設置無形資產(chǎn)核算內容。

3.會計數(shù)據(jù)來源分散。當前，軍隊醫(yī)院一般設立一個主管財務機構，主要負責院級成本會計核算和開支審批、賬務處理、資金保障等；另外，還編設有經(jīng)濟管理部門，主要負責科級成本統(tǒng)計核算和補助工資分配等，“經(jīng)濟管理部門”與“財務部門”分別隸屬于醫(yī)務部門和院務部門領導。這種分散的組織機構，在醫(yī)院經(jīng)濟管理和成本核算發(fā)展到一定階段時，就不能完全滿足醫(yī)院會計管理工作發(fā)展需要。由于機構設置不合理，兩個業(yè)務主管部門在醫(yī)院財經(jīng)管理方面的職能不同，核算方式不同，醫(yī)院衛(wèi)生經(jīng)濟管理數(shù)據(jù)、信息的來源渠道和收集、整理、加工方式不同，導致有的醫(yī)院因為缺乏有效的信息溝通和協(xié)調合作，甚至影響了領導層決策的統(tǒng)一。為此，很多醫(yī)院試圖整合現(xiàn)行管理機構，設置財經(jīng)管理中心或財經(jīng)管理部，以確保會計數(shù)據(jù)來源渠道暢通。

4.核算系統(tǒng)效率低下。醫(yī)院管理是技術、信息與經(jīng)濟的集合，信息技術是保證醫(yī)院正常運營和數(shù)據(jù)采集的重要手段，也是醫(yī)院會計信息質量的重要保證。現(xiàn)行醫(yī)院會計信息管理系統(tǒng)主要存在重復設計和數(shù)據(jù)不能共享等問題：一是“軍隊醫(yī)院會計核算管理系統(tǒng)”與“軍隊醫(yī)院衛(wèi)生信息管理系統(tǒng)”（即“軍衛(wèi)一號”）分別由總后財務部和衛(wèi)生部按照不同建設目標開發(fā)，因為開發(fā)技術、標準及維護主體不盡相同，數(shù)據(jù)采集比較困難。二是“軍隊財務信息管理系統(tǒng)”有關子系統(tǒng)間重復記錄和輸出，如醫(yī)院資產(chǎn)存量，分別通過資產(chǎn)系統(tǒng)和會計系統(tǒng)重復采集、重復輸出，且在范圍和計量方法上不盡相同；預算執(zhí)行進度分別由預算管理系統(tǒng)和會計系統(tǒng)分別提供，且其進度指標設計存在差異。三是很多醫(yī)院都自行開發(fā)運用了科級核算系統(tǒng)（績效管理系統(tǒng)），大都是各行其是、各自為政，降低了醫(yī)院會計整體工作效率。

5.信息披露相對簡單。披露準確全面的會計核算信息，可以反映醫(yī)院財務狀況、盈利能力和發(fā)展趨勢，可以分析醫(yī)院的負債情況和償債能力，主要是為上級主管部門、軍隊醫(yī)院領導和財務部門提供重要決策依據(jù)。目前，軍隊醫(yī)院會計核算系統(tǒng)中，會計分析模塊不能有效反映可用的數(shù)據(jù)指標，預算執(zhí)行率等分析指標對醫(yī)院來說顯得太單一。另外，醫(yī)院現(xiàn)行報表中沒有參照企業(yè)會計制度模式，設置現(xiàn)金流量表，不能及時了解醫(yī)院的支付能力和現(xiàn)金流動狀況，大大降低了報表的可利用價值，不利于主管部門和醫(yī)院管理者正確地了解醫(yī)院的財務狀況和經(jīng)營成果。

參考文獻：

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2.張曉玉，方培元.醫(yī)院管理會計學[M].北京：人民衛(wèi)生出版社，2004.

3.方培元，陸路喜.軍隊醫(yī)院會計核算實務[M].北京：海潮出版社，2010.

（作者簡介：龍向林，廣州軍區(qū)聯(lián)勤部財務部會計處助理員，華中科技大學軟件工程碩士生 廣東廣州 510063；周紅山，廣州軍區(qū)聯(lián)勤部財務部會計處處長，軍事學博士 廣東廣州 510063；劉明，第三○三醫(yī)院財經(jīng)管理中心會計師 廣西南寧 530000）

（責編：若佳）