一、會(huì)計(jì)估計(jì)與盈余管理的定義

在企業(yè)的日常經(jīng)營中，存在許多不確定事項(xiàng)需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行合理的估計(jì)，其估計(jì)的目的在于使不確定是想轉(zhuǎn)變?yōu)樵谝欢l件下能夠進(jìn)行合理的計(jì)量的指標(biāo)。會(huì)計(jì)估計(jì)是會(huì)計(jì)核算的重要組成，合理的會(huì)計(jì)估計(jì)能夠進(jìn)一步調(diào)高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，能夠更加公允的反映企業(yè)的經(jīng)營成果和盈利狀況。根據(jù)2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們可以歸納出會(huì)計(jì)估計(jì)的幾個(gè)特征，一是由未來事項(xiàng)的不確定性引起的，二是需要專業(yè)人員在一定的信息基礎(chǔ)上做出合乎專業(yè)知識(shí)的判斷，三是其估計(jì)結(jié)果存在誤差。一般需要會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目有折舊政策、應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬以及其他或有事項(xiàng)等。從而我們可以進(jìn)一步提煉出會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因在于估計(jì)基礎(chǔ)發(fā)生了變化、專業(yè)知識(shí)得以加強(qiáng)等。

盈余管理的研究開始于20世紀(jì)80年代初，但此概念被濫用也成為了監(jiān)管者關(guān)注的重點(diǎn)。一般對(duì)盈余管理的定義存在兩大分歧，一是盈余管理是否是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)進(jìn)行的，即調(diào)整會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)等；二是盈余管理是否包含了非會(huì)計(jì)方法，如統(tǒng)籌交易、重構(gòu)業(yè)務(wù)等。本文主要討論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)進(jìn)行，并且以調(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)為主要手段的盈余管理。

二、盈余管理動(dòng)機(jī)

我國證券市場(chǎng)已有20多年歷史，學(xué)術(shù)界對(duì)上市公司盈余管理的動(dòng)機(jī)研究也隨機(jī)開展和深入，目前形成共識(shí)的動(dòng)機(jī)主要包括四方面，一級(jí)市場(chǎng)的發(fā)行上市、配股增發(fā)再融資、避免ST和摘牌以及上級(jí)管理層的考核指標(biāo)。

我國一直嚴(yán)格控制股票市場(chǎng)的規(guī)模，每年上市的審批都很嚴(yán)格，使得上市企業(yè)能夠在資本市場(chǎng)中獲得豐厚的回報(bào)，也造成了擬上市企業(yè)為了取得稀缺的上市資格而進(jìn)行合法的盈余管理，甚至違規(guī)粉飾報(bào)表。另一方面，上市企業(yè)在其發(fā)展的工程，不免遇到資金緊缺的情況，而利用上市公司身份進(jìn)行配股增發(fā)等，既能夠獲得更多的資金支持，又避免了因?yàn)樵黾觽鶆?wù)而導(dǎo)致企業(yè)資金鏈緊繃的情況。但是我國的配股制度對(duì)上市公司的盈利水平有較高的要求，這也迫使部分處于低盈利率而又急需資金支持的上市公司通過盈余管理來提高盈余水平。

為了減少二級(jí)市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)，我國借鑒國外制度制定了ST和摘牌制度。而被ST的上市企業(yè)也必然面臨更嚴(yán)峻的資金緊縮困境。為了使不被ST，虧損的上市公司通過盈余管理，甚至是利潤(rùn)操縱等手段使得自身財(cái)務(wù)指標(biāo)不能達(dá)到ST的條件。而同時(shí)，上市企業(yè)管理層也面臨著接受股東方面的業(yè)績(jī)考核，如股東對(duì)經(jīng)營利潤(rùn)的要求等，這也迫使許多經(jīng)營能力并不高的企業(yè)通過盈余管理手段來“制造”較高水平的經(jīng)營能力指標(biāo)。

盈余管理的動(dòng)機(jī)決定了盈余管理的中間目標(biāo)，即盈余的最終列報(bào)表現(xiàn)。

三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更經(jīng)常涉及的項(xiàng)目

（一）應(yīng)收賬款相關(guān)項(xiàng)目

涉及到應(yīng)收賬款相關(guān)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)估計(jì)變更通常有三個(gè)方面的手段，一是改變壞賬準(zhǔn)備金的提取率；第二擴(kuò)大或減小壞賬計(jì)提的范圍；第三是變更壞賬計(jì)提的方法。計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備額度直接影響應(yīng)收賬款數(shù)量，從而達(dá)到調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款的目的。如果有調(diào)減利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，那么通過增大計(jì)提優(yōu)質(zhì)應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備；同樣的，若要增加利潤(rùn)，則縮小劣質(zhì)應(yīng)收賬款的計(jì)提比率。

（二）資產(chǎn)折舊

折舊方法、折舊年限和估計(jì)殘值率是資產(chǎn)折舊政策的三大構(gòu)成要素。固定資產(chǎn)的折舊年限是依據(jù)固定資產(chǎn)能夠?qū)嶋H使用的年限來計(jì)算的，這取決于固定資產(chǎn)的損耗速度以及技術(shù)更新，而損耗速度是難以準(zhǔn)確計(jì)量，技術(shù)更新則是更加無法預(yù)測(cè)的。因此折舊政策的主要制定手段仍然是會(huì)計(jì)估計(jì)。部分公司則以生產(chǎn)設(shè)備不存在公開市場(chǎng)等理由延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限，從而調(diào)減每年折舊費(fèi)用。另外，在無形資產(chǎn)的攤銷中也存在類似的問題。

（三）存貨

由于存貨在計(jì)量時(shí)點(diǎn)存在可能遭受損壞、陳舊過時(shí)等情況，造成資產(chǎn)減值，但其減值的具體事項(xiàng)和時(shí)間均未知。

（四）項(xiàng)目確認(rèn)與計(jì)量

如在建工程未竣工時(shí)無法獲得決算價(jià)，而會(huì)計(jì)分期要求必須當(dāng)期確認(rèn)相關(guān)收入，因此需要進(jìn)行相關(guān)估計(jì)。部分工程類的公司為了平滑利潤(rùn)，把早已竣工并且實(shí)際已交付使用的工程拖延而不進(jìn)行竣工結(jié)算，并以此為理由調(diào)減相關(guān)收入的確認(rèn)，而在經(jīng)營不好的年份則進(jìn)行竣工確認(rèn)收入，已達(dá)到平滑利潤(rùn)的目的。

（五）預(yù)計(jì)負(fù)債

預(yù)計(jì)負(fù)債是對(duì)符合一定條件的或有負(fù)債的表內(nèi)確認(rèn)。但也存在部分公司在或有負(fù)債事項(xiàng)明確、計(jì)量可靠時(shí)并不加以確認(rèn)，而在事后再追溯確認(rèn)以避免權(quán)責(zé)發(fā)生制下義務(wù)發(fā)生當(dāng)期出現(xiàn)虧損。

（六）公允價(jià)值計(jì)量方法

公允價(jià)值的具體估值方法包括市場(chǎng)法、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法以及模型定價(jià)法等。選擇不同的方法必然導(dǎo)致不同的估值。如某企業(yè)對(duì)持有的期權(quán)采用模型定價(jià)法，其理由是該期權(quán)持有的目的是行權(quán)交割，為了達(dá)到盈余管理的目的，該企業(yè)也可以對(duì)該期權(quán)采用市場(chǎng)定價(jià)法，其理由是持有該期權(quán)的目的是作為交易性金融資產(chǎn)。

除了上述項(xiàng)目，在實(shí)際的盈余管理中涉及到的會(huì)計(jì)估計(jì)變更還包括遞延資產(chǎn)的估計(jì)等。但無論通過對(duì)哪一個(gè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理都不外乎要達(dá)到盈余管理的三個(gè)中間目的，第一平滑利潤(rùn)已達(dá)到樹立公司的良好形象；第二虛增虛減利潤(rùn)；第三利潤(rùn)清洗以便掩蓋過去違規(guī)事實(shí)或者把責(zé)任歸咎前任。

四、相關(guān)建議

（一）明確、規(guī)范會(huì)計(jì)估計(jì)變更條件

如“未來適用法”的適用范圍應(yīng)該限定于估計(jì)對(duì)象本身發(fā)生了變化而不是由于專業(yè)知識(shí)提高。對(duì)于原來信息不足造成的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)該歸類為會(huì)計(jì)差錯(cuò)，并進(jìn)行追溯調(diào)整，而不是“未來適用”。否則，“信息擴(kuò)容”將成為違規(guī)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的最好理由。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的信息披露與監(jiān)管

這樣，使外部能夠更加迅速的察覺并對(duì)其中濫用的部分做出反應(yīng)。

（三）加大濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的懲罰

有目的地濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更其實(shí)質(zhì)就是會(huì)計(jì)信息造假，然而目前我國對(duì)此類行為尚無明確的懲罰措施，這樣造成了部分公司明目張膽的濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更以達(dá)到盈余管理目的。

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作者簡(jiǎn)介：肖堯（1990-），女，漢族，四川資陽人，就讀于西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，研究方向：財(cái)務(wù)管理。

（責(zé)任編輯：劉晶晶）