王驥卓

【摘要】2011年10月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)提供了全面的技術(shù)指引，這是提升我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平的重要舉措，也標(biāo)志著我國(guó)對(duì)上市公司內(nèi)部控制制度的逐漸重視。從世界范圍看,美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展歷史最為悠久、最具有代表性,最值得我們借鑒。故本文從內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展歷程、定義、目標(biāo)等幾方面對(duì)兩國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行比較研究。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)

2010年，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引正式發(fā)布，這標(biāo)志我國(guó)內(nèi)部控制已轉(zhuǎn)為過(guò)程內(nèi)控、由會(huì)計(jì)控制轉(zhuǎn)為全面風(fēng)險(xiǎn)管理型內(nèi)控，我國(guó)企業(yè)已進(jìn)入全面建設(shè)內(nèi)部控制的新時(shí)期。2011年10月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)提供了全面的技術(shù)指引。這是提升我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平的重要舉措，也標(biāo)志著我國(guó)對(duì)上市公司內(nèi)部控制制度的逐漸重視。從世界范圍看,美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展歷史最為悠久、最具有代表性,最值得我們借鑒。故本文在對(duì)美國(guó)、中國(guó)的上市公司內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行梳理基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展歷程、目標(biāo)、構(gòu)成要素等幾方面對(duì)兩國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行比較研究，以期更好地在符合中國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)建設(shè)和完善內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范具有重要意義。

一、內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展歷程比較

（一）美國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展歷程

2002年，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了《薩班斯-奧克利法案》，首次提出對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的有效性進(jìn)行審計(jì)的要求。該法案的顯著特征就是強(qiáng)制要求所有在美國(guó)上市的公司，除了定期的向公眾提供財(cái)務(wù)報(bào)告以及相關(guān)的公司資料外，同時(shí)還要提供企業(yè)的內(nèi)部控制報(bào)告，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者還要對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真?zhèn)渭捌鋬?nèi)部控制運(yùn)行是否有效進(jìn)行評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要分別對(duì)經(jīng)營(yíng)者評(píng)價(jià)后所報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見。

隨后，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作進(jìn)行了規(guī)范。在當(dāng)今美國(guó),內(nèi)部控制審計(jì)成為與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并行的一種新審計(jì)業(yè)務(wù),其發(fā)展大體經(jīng)歷三個(gè)階段：在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)測(cè)試階段；內(nèi)部控制審核及報(bào)告階段；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展階段。需要特別說(shuō)明的是,這三個(gè)階段的劃分是為理清美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的基本發(fā)展脈絡(luò),并不意味著到了內(nèi)部控制審計(jì)階段,再執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就不用進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)了。

（二）我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展歷程

2002年2月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就被審計(jì)單位管理當(dāng)局與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，進(jìn)而發(fā)表審核意見制定規(guī)范，正式確立了我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)制度。2003年4月中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒布了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計(jì)》，它是為了規(guī)范內(nèi)部審計(jì)人員審查與評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，根據(jù)《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》而制定的?；贑OSO框架的評(píng)價(jià)方法，從被審計(jì)單位的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)、監(jiān)督五個(gè)方面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)。

2005年10月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見》的通知，要求上市公司對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及實(shí)施的有效性進(jìn)行定期檢查和評(píng)估，同時(shí)要通過(guò)外部審計(jì)對(duì)公司的內(nèi)部控制制度及公司的自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)。2008年6月和2010年4月，我國(guó)財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)等五部門分別發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等企業(yè)內(nèi)部控制制度，確立了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度，要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行。2011年12月30日，深圳證券交易所在《關(guān)于做好上市公司2011年年度報(bào)告披露工作的通知》中第十六條規(guī)定：“2011年1月1日起先行執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)〔2008〕7號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱‘《規(guī)范》）的A+H公司和內(nèi)控試點(diǎn)企業(yè)（見附件1），應(yīng)按《規(guī)范》的要求披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告?！?/p>

由此可見，美國(guó)的內(nèi)部控制制度起步較早，發(fā)展已趨于成熟，擁有了一套相對(duì)獨(dú)立，相對(duì)完善的準(zhǔn)則指導(dǎo)體系。與之相比較，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)起步晚，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)在我國(guó)仍然處于探索起步階段，制度體系建設(shè)較為松散，仍然需要一個(gè)逐步適應(yīng)、不斷完善的過(guò)程。比如，美國(guó)PCAOB頒布的AS5指出的審計(jì)對(duì)象為管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告，而我國(guó)頒布的《內(nèi)部控制鑒證指引》則是以企業(yè)內(nèi)部控制為審計(jì)對(duì)象。

二、內(nèi)部控制審計(jì)定義比較

（一）美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的定義

2002年6月，美國(guó)證券監(jiān)管委員會(huì)（SEC）根據(jù)《薩班斯-奧克斯利法案》404條款的規(guī)定，要求上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括一份對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估以及一份由審計(jì)人員對(duì)此評(píng)估出具的審核報(bào)告。2004年美國(guó)PCAOB后續(xù)出臺(tái)了AS2審計(jì)準(zhǔn)則，這時(shí)內(nèi)部控制審計(jì)的定義變?yōu)椋汗姽镜膶徲?jì)人員需要在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。具體來(lái)看，美國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)定義在這兩年中：對(duì)內(nèi)部控制的保證程度從審核到審計(jì)在兩年之間提高一個(gè)檔次；評(píng)價(jià)內(nèi)容由對(duì)評(píng)估報(bào)告轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)部控制有效性。

（二）我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的定義

我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受被審計(jì)單位委托，對(duì)被審計(jì)單位在特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審計(jì)意見。首先需要指出的是指引提出的內(nèi)部控制審計(jì)的涵義中特定基準(zhǔn)日的概念。這里所指的內(nèi)部控制審計(jì)只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于特定基準(zhǔn)日，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見，而不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋期間內(nèi)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見。但由于內(nèi)部控制的有效性并不是時(shí)點(diǎn)性的，而是時(shí)段性的概念，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是只需要對(duì)該基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制發(fā)表意見，而是要考察以該基準(zhǔn)日為時(shí)點(diǎn)的一段時(shí)期內(nèi)被審一計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)以及運(yùn)行的情況。其次，《指引》中還指出，被審計(jì)單位的董事會(huì)應(yīng)當(dāng)建立健全并實(shí)施有效的內(nèi)部控制，并對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，這是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)程序，并對(duì)其有效性發(fā)表審計(jì)意見。也就是說(shuō)，是否建立并執(zhí)行有效的內(nèi)部控制是被審計(jì)單位的責(zé)任，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制建立與執(zhí)行的有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見。因此，審計(jì)對(duì)象是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性，即設(shè)計(jì)有效且運(yùn)行有效。

三、內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)比較

眾所周知,國(guó)際上通常認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)實(shí)現(xiàn)三大目標(biāo)即合理保證：一是財(cái)務(wù)報(bào)告(含相關(guān)信息)的可靠性；二是經(jīng)營(yíng)的效率和效果；三是對(duì)法律法規(guī)的遵守。

（一）美國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)

2004年美國(guó)PCAOB頒布的AS2指出，審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)人員對(duì)管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（Internal Control over Financial Reporting，以下簡(jiǎn)稱ICFR）的有效性評(píng)估報(bào)告發(fā)表意見，指出審計(jì)人員要合理保證被審計(jì)單位的ICFR，在所有重大方面符合COSO報(bào)告或類似標(biāo)準(zhǔn)。由于PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)行“整合審計(jì)”，通過(guò)整合審計(jì)，可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員既可以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的發(fā)現(xiàn)來(lái)檢查內(nèi)部控制是否有效，也可通過(guò)ICFR審計(jì)得到的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，幫助審計(jì)人員更好地計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地表達(dá)。這樣，整合審計(jì)能改進(jìn)兩種審計(jì)的質(zhì)量和公正性，有效節(jié)約成本。美國(guó)PCAOB頒布的AS5的修訂中進(jìn)一步明確內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)，在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控和財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合審計(jì)中，審計(jì)師應(yīng)該設(shè)計(jì)他的控制測(cè)試，以同時(shí)完成兩項(xiàng)審計(jì)的目標(biāo)：一是獲取足夠的證據(jù)，以支持審計(jì)師對(duì)截至年末財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的意見；二是獲取足夠的證據(jù)，以支持審計(jì)師為審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表開展的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

（二）我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)

根據(jù)我國(guó)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》中的定義，內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是就特定基準(zhǔn)日內(nèi)控的有效性獲取合理保證。在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目的：獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

由此可見，美國(guó)強(qiáng)制必須實(shí)行整合審計(jì)，也必須同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目標(biāo)，而中國(guó)可以在整合審計(jì)時(shí)同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目標(biāo)；在分開審計(jì)時(shí)各自的目標(biāo)也非常明確。

審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，不僅僅是國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)對(duì)會(huì)員組織的要求，也是其他國(guó)際組織的要求。圍繞著審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，我國(guó)進(jìn)行了一系列艱苦而卓有成效的探索，取得了很大的成果，實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，在我國(guó)職業(yè)界已經(jīng)達(dá)成廣泛的共識(shí)。

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