程德勇

一、引言

在我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅是最為重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種。增值稅覆蓋了除建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)則課征營(yíng)業(yè)稅。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種稅制顯現(xiàn)出其不合理性。

其一，營(yíng)業(yè)稅征稅時(shí)不能對(duì)進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行扣除，存在重復(fù)征稅的問題，增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條。增值稅具有“中性”的優(yōu)點(diǎn)，即在籌集政府收入的同時(shí)并不對(duì)經(jīng)濟(jì)主體施加“區(qū)別對(duì)待”，客觀上有利于引導(dǎo)企業(yè)在公平競(jìng)爭(zhēng)中做大做強(qiáng)。但要充分發(fā)揮增值稅的中性效應(yīng)，前提之一就是稅基盡可能寬廣，最好包含所有的商品和服務(wù)。而現(xiàn)行稅制中，增值稅征稅范圍較狹窄，導(dǎo)致其中性效應(yīng)大打折扣。

其二，將大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，對(duì)服務(wù)業(yè)發(fā)展造成了不利影響。

其三，兩套稅制并行造成了稅收征管實(shí)踐中的一些困境。比如，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，商品和服務(wù)捆綁銷售的行為越來越多，要準(zhǔn)確劃分商品和服務(wù)各自的比例也越來越難。

在新形勢(shì)下，逐步將增值稅征稅范圍擴(kuò)大至全部的商品和服務(wù)，以增值稅取代營(yíng)業(yè)稅，符合國際慣例，是必然選擇。

二、問題及分析

在我國的稅收收入結(jié)構(gòu)中，營(yíng)業(yè)稅是僅次于增值稅、企業(yè)所得稅的第三大稅種，營(yíng)業(yè)稅更是地方政府財(cái)政稅收收入的主要來源。進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改革，最主要的問題是：第一，營(yíng)業(yè)稅稅率較低，目前我國營(yíng)業(yè)稅的實(shí)際稅率為3%到5%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于增值稅17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率，營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，新增值稅的稅率怎么設(shè)置是個(gè)問題；第二，營(yíng)業(yè)稅是地方政府的主要稅種，屬于中央營(yíng)業(yè)稅的只有鐵路運(yùn)輸、各銀行總行等少數(shù)企業(yè)集中繳納的部分，除此以外的其他部分全部屬于地方所有，而目前的增值稅是中央和地方的共享稅，中央和地方按75：25的比例共享增值稅，如果將地方的營(yíng)業(yè)稅改成與中央共享的增值稅，勢(shì)必對(duì)地方政府的財(cái)政收入造成沖擊。第三，各個(gè)地方政府的稅收來源不同，有些省區(qū)工業(yè)發(fā)達(dá)，增值稅占比較大，有些省區(qū)服務(wù)業(yè)相對(duì)發(fā)達(dá)，營(yíng)業(yè)稅稅基大，營(yíng)業(yè)稅改證增值稅后，如果在中央和地方在稅收分成比例上全國一致，勢(shì)必造成各地財(cái)政稅收收入改革前后的落差不相同，造成地區(qū)間的不公平。

目前學(xué)術(shù)界關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改革的討論主要思路有兩種：一種是分兩步走，即先僅對(duì)當(dāng)前營(yíng)業(yè)稅稅目中與增值稅產(chǎn)品聯(lián)系較緊密、對(duì)上下游之間的關(guān)聯(lián)度比較大，并且鏈條比較長(zhǎng)的行業(yè)優(yōu)先納入增值稅范圍，如交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)等行業(yè)進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改革，然后再對(duì)其他行業(yè)進(jìn)行改革；另一種是對(duì)所有征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)進(jìn)行一次性改革（劉海慶，米月皎，2011；白彥峰，胡涵，2012）。這些文獻(xiàn)對(duì)營(yíng)業(yè)稅改革之后的新增值稅在中央和地方之間的分成比例進(jìn)行了探討，都是基于總體視角對(duì)新增值稅比例分成進(jìn)行調(diào)整，目的是在總體上不改變目前中央和地方稅收份額。根據(jù)這一思路，已有文獻(xiàn)得出的結(jié)論是，無論是一步走還是兩步走，最終應(yīng)該是60：40的的增值稅分成比例。

但是，正如前文所說的，這種比例分成思路沒有考慮到增值稅改革后各地區(qū)之間稅收收入的增減問題。本文根據(jù)60：40的新增值稅分成比例來考察營(yíng)業(yè)稅改革對(duì)四川省財(cái)政收入的影響。

通過以上的數(shù)據(jù)分析可以看出，目前，四川省稅收收入中，營(yíng)業(yè)稅稅額比增值稅稅額大很多，基本上是增值稅稅額的2-3倍，如果進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改革，采取目前營(yíng)業(yè)稅的低稅率，則四川省的稅收收入相比改革之前的缺口很大，而且呈逐年增加趨勢(shì)，但是，這一分析沒有考慮營(yíng)業(yè)稅改革之后的稅率調(diào)整問題。

營(yíng)業(yè)稅改革之后的增值稅稅率如何調(diào)整？是按照目前17%的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率還是另行設(shè)定？目前學(xué)術(shù)界對(duì)這一問題的討論還沒有定論，有的學(xué)者主張按行業(yè)設(shè)置不同的稅率（龔輝文，2010），有的學(xué)者主張各行業(yè)按照統(tǒng)一稅率進(jìn)行征收（蔡昌，2011）。本文也認(rèn)為，營(yíng)業(yè)稅改革也宜采用統(tǒng)一稅率征收，設(shè)置統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)稅率，避免對(duì)行業(yè)之間要素的合理流動(dòng)產(chǎn)生政策性影響，有助于資源的合理配置，考慮到稅率調(diào)整的影響，數(shù)據(jù)整理如下表：

以上的分析可以看出，新的增值稅稅率設(shè)定為17%，則相比改革之前，四川省稅收收入有少量的增加，如果稅率低于15%，則出現(xiàn)稅收收入下降的情況。需要說明的是，以上對(duì)現(xiàn)有營(yíng)業(yè)稅額調(diào)整為增值稅的處理，并沒有考慮進(jìn)項(xiàng)額的扣除，因?yàn)槟壳暗臓I(yíng)業(yè)稅沒有考慮進(jìn)項(xiàng)扣除，所以這方面的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)也不存在，但這并不妨礙本文的分析，因?yàn)槿绻紤]進(jìn)項(xiàng)的扣除，則新的增值稅稅基會(huì)減少，則新的增值稅稅額也會(huì)相應(yīng)減少，結(jié)果只能說明按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)稅率計(jì)算的新增值稅比起現(xiàn)有的稅收收入更少，可能的情況是，17%的稅率情況下，四川省稅收收入在新的增值稅下相比目前稅制要少，可能設(shè)置大于17%的稅率才能保持目前的稅收額。

以上的分析都是基于中央和地方在60：40的新的增值稅分享比例的假設(shè)下來進(jìn)行的，那么如果考慮在分享比例上的調(diào)整，情況又如何呢？

前的稅收收入水平。

從以上的分析來看，針對(duì)四川省營(yíng)業(yè)稅額明顯大于增值稅額的稅收結(jié)構(gòu)來看，四川省目前征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)對(duì)四川省GDP的貢獻(xiàn)具有絕對(duì)的份額，在這樣的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)下，進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改革，要么提高地方分成比例，要么提高增值稅率，四川省才能保證在目前行業(yè)結(jié)構(gòu)和稅收結(jié)構(gòu)情況的稅收收入水平。

三、結(jié)論及建議

如果將營(yíng)業(yè)稅改為增值稅征收，在稅率設(shè)置和分享比例上都是需要考慮和權(quán)衡的問題，全國各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和行業(yè)結(jié)構(gòu)不同，改革對(duì)各個(gè)地區(qū)的影響必定不同，以上僅僅是對(duì)四川省的情況進(jìn)行分析，結(jié)論必定不適用于其他省份的情況。如果將來的改革方向是全國統(tǒng)一設(shè)置分享比例，統(tǒng)一設(shè)置稅率，對(duì)四川省的財(cái)政收入都會(huì)有不同的影響。

四川省稅收收入中營(yíng)業(yè)稅比重大，在營(yíng)業(yè)稅改革中稅收收入很可能受到很大影響，而且作為西部省份，在全國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)配置中處于不利地位，應(yīng)抓住“西部大開發(fā)”戰(zhàn)略機(jī)遇和國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整機(jī)遇和東部產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移機(jī)遇大力引導(dǎo)東部企業(yè)落戶四川，發(fā)揮良好的制造業(yè)基礎(chǔ)優(yōu)勢(shì)和人力資本優(yōu)勢(shì)，大力發(fā)展制造業(yè)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。同時(shí)，以營(yíng)業(yè)稅改革為契機(jī)，鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新，引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行資本更新。