車明欣

【摘要】 債務(wù)重組是企業(yè)一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，文章通過(guò)非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的具體案例，就按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理時(shí)債權(quán)方因計(jì)提減值準(zhǔn)備不同而造成賬面?zhèn)鶆?wù)重組損失科目金額發(fā)生變化的情況闡述了不同看法，對(duì)其會(huì)計(jì)處理提出了根據(jù)實(shí)際發(fā)生的重組業(yè)務(wù)進(jìn)行做賬并單獨(dú)核算減值準(zhǔn)備的改進(jìn)意見(jiàn)。

【關(guān)鍵詞】 債務(wù)重組； 債權(quán)方； 資產(chǎn)減值損失

現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》及其準(zhǔn)則講解中規(guī)定的債權(quán)人減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理方式存在一定的不妥之處，下面以具體案例做進(jìn)一步說(shuō)明。

例：乙公司從甲公司處購(gòu)置一批商品，價(jià)款為 22 000 元，乙公司未按合同約定日期前支付價(jià)款。經(jīng)了解獲悉乙公司由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)無(wú)法償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商后，甲公司同意乙公司以一臺(tái)設(shè)備抵償債務(wù)。該設(shè)備賬面價(jià)值為 25 000 元，公允價(jià)值為 16 000 元，抵債設(shè)備已按期運(yùn)抵甲公司，甲公司將其用于本企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)。

按照準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，本案例中，債權(quán)人甲公司對(duì)此債權(quán)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不同，其會(huì)計(jì)處理可能會(huì)出現(xiàn)如下兩種情況：

（1）甲公司對(duì)應(yīng)收債權(quán)提取壞賬準(zhǔn)備金額為2 000元。

借：固定資產(chǎn) 16 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

2 720（16 000×17%）

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失1 280

壞賬準(zhǔn)備 2 000

貸：應(yīng)收賬款——乙公司 22 000

（2）甲公司對(duì)應(yīng)收債權(quán)提取壞賬準(zhǔn)備金額為5 000元。

借：固定資產(chǎn) 16 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2 720

壞賬準(zhǔn)備 5 000

貸：應(yīng)收賬款——乙公司22 000

資產(chǎn)減值損失 1 720

從本例的（1）、（2）兩種情況中可以看出，甲公司為該項(xiàng)應(yīng)收賬款所提取的減值準(zhǔn)備不同，最后得到的債務(wù)重組損益的金額也不同。然而，對(duì)于某一項(xiàng)債務(wù)重組業(yè)務(wù)而言，債務(wù)重組損益理應(yīng)是固定的。債務(wù)重組損益應(yīng)該等于債務(wù)重組日的債權(quán)金額與實(shí)收資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，不應(yīng)隨著債權(quán)方為該項(xiàng)債權(quán)所提取的減值準(zhǔn)備不同而不同。本例（2）在重組業(yè)務(wù)中對(duì)做出讓步的甲公司，賬面上沒(méi)有反映出債務(wù)重組損失；例（1）中的情況卻反映了1 280元的債務(wù)重組損失。而實(shí)際上甲公司在兩種計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下都造成了3 280元的損失（22 000-16 000-2 720元）。在債務(wù)重組的定義中，讓步是衡量此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一個(gè)重要特征，債權(quán)人的讓步使債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益，同時(shí)債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失。此時(shí)，債權(quán)人因在債務(wù)重組中讓步而發(fā)生的債務(wù)重組損失應(yīng)在賬面上清晰地反映出來(lái)，筆者認(rèn)為其會(huì)計(jì)處理應(yīng)作出一定改進(jìn)。

案例（1）的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：

借：壞賬準(zhǔn)備2 000

貸：資產(chǎn)減值損失2 000

借：固定資產(chǎn)16 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

2 720

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 3 280

貸：應(yīng)收賬款——乙公司22 000

例（2）的會(huì)計(jì)處理與例（1）同理。

這樣修改會(huì)計(jì)分錄有如下三個(gè)理由：

第一，按準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行此項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理時(shí)，債權(quán)方確認(rèn)的“債務(wù)重組損失”會(huì)隨著其對(duì)該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額的不同而發(fā)生變化。本文提出的改進(jìn)后的處理方式中，債權(quán)方確認(rèn)的債務(wù)重組損失符合稅法規(guī)定所確認(rèn)的可在稅前扣除的損失。而債權(quán)的計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本之間的差異主要由企業(yè)的壞賬政策和壞賬計(jì)提比例不同所引起。由此，避免了企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，既要調(diào)整稅法允許在稅前計(jì)列的債務(wù)重組損失額，又要調(diào)整計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額，而只需調(diào)整確認(rèn)壞賬損失的額度即可，減少了不必要的納稅調(diào)整工作。

第二，準(zhǔn)則所指出的“讓步”反映在債權(quán)方的賬務(wù)處理上即為其發(fā)生的“債務(wù)重組損失”；而反映在債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理上則是其通過(guò)重組而產(chǎn)生的“債務(wù)重組利得”，兩者從金額上應(yīng)保持一致。按照本文改進(jìn)的處理，對(duì)壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行單獨(dú)核算，由此既避免了債權(quán)債務(wù)雙方在處理同一筆業(yè)務(wù)時(shí)確認(rèn)的債務(wù)重組利得和損失出現(xiàn)不一致的現(xiàn)象，又保證了此項(xiàng)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所涉及的兩個(gè)企業(yè)間損失確認(rèn)口徑的一致性。

第三，以科學(xué)的會(huì)計(jì)理論為依據(jù)。壞賬準(zhǔn)備和債務(wù)重組損失是兩個(gè)不同的概念：（1）壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷屬于債權(quán)人本身的另一會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理，并不涉及雙方債務(wù)重組的清算過(guò)程，所以為此項(xiàng)債務(wù)重組計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)在年末與其他應(yīng)收賬款所提的壞賬準(zhǔn)備統(tǒng)一核算。（2）債務(wù)重組損失要完整反映。為了完整的對(duì)債務(wù)重組損失進(jìn)行核算，一方面在“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目核算重組的全部損失，不因計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備而少確認(rèn)債務(wù)重組損失；另一方面，還可單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組損益”科目，此科目定義為資產(chǎn)負(fù)債類雙重性質(zhì)的科目，債權(quán)方做賬時(shí)將“債務(wù)重組損益”計(jì)入該科目借方，年底時(shí)與壞賬準(zhǔn)備科目對(duì)轉(zhuǎn)，其剩余部分予以掛賬，在資產(chǎn)負(fù)債表“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)內(nèi)進(jìn)行列示。

改進(jìn)后的方法可以使債務(wù)重組過(guò)程中實(shí)際損失的金額清晰地反映在債權(quán)人的賬面上，使企業(yè)無(wú)論對(duì)此重組業(yè)務(wù)計(jì)提了多少減值準(zhǔn)備，債務(wù)重組損失金額始終都保持不變，體現(xiàn)了債務(wù)重組時(shí)債權(quán)方形成的“永恒性”。這樣更能客觀、清晰地反映整個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)內(nèi)容和核算過(guò)程，也可防止債權(quán)人因遭受重組損失，在債務(wù)重組的前期對(duì)準(zhǔn)備進(jìn)行債務(wù)重組的應(yīng)收債權(quán)多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，然后在債務(wù)重組當(dāng)期轉(zhuǎn)回所計(jì)提的資產(chǎn)減值損失，通過(guò)安排債務(wù)重組的期間來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)操縱。

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