【摘要】國際稅收領(lǐng)域存在著二個基礎(chǔ)性文本，即經(jīng)合組織范本及聯(lián)合國范本。二大范本構(gòu)成國家間簽訂稅收條約的參考性文件，對稅收方向的發(fā)展起到重要的導(dǎo)向作用。作為發(fā)展中國家代表的聯(lián)合國稅收協(xié)定范本尤受重視。為適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)形勢的新發(fā)展，國際稅務(wù)合作委員會于2011年針對聯(lián)合國范本在信息交換、相互協(xié)商程序等方面進(jìn)行修訂。文章采用對比的研究方法揭示新修訂內(nèi)容的利弊。

【關(guān)鍵詞】UN范本新修訂利弊

國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法的一個部門，自第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后因國際投資活動的日益發(fā)展而產(chǎn)生。各國為維護(hù)本國的稅收利益不斷提高稅率，嚴(yán)重阻礙貿(mào)易流向、投資及技術(shù)交流，后逐漸意識到只有通過國際協(xié)調(diào)與合作方能妥善的解決此類問題時，以發(fā)達(dá)國家為主的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織率先制定《避免對所得和財(cái)產(chǎn)的重復(fù)征稅協(xié)定范本》（簡稱經(jīng)合組織范本，OECD范本），得到其成員國的普遍接受。此范本主要維護(hù)發(fā)達(dá)國家的利益，把更多的征稅權(quán)利劃分給居住國，作為收入來源國的發(fā)展中國家自然損失巨大。作為抗衡，廣大發(fā)展中國家奮力力爭，產(chǎn)生一個新文件——《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡稱聯(lián)合國范本，UN范本），傾向于維護(hù)發(fā)展中國家的利益。UN范本是參考OECD范本的模式而制定，二者不僅在結(jié)構(gòu)上完全相同，并且所有條款的名稱及順序完全一樣。但由于立場不同，維護(hù)的利益不同，自然與OECD范本在內(nèi)容上有眾多不同之處。國際經(jīng)濟(jì)形勢不斷發(fā)展，聯(lián)合國范本的某些規(guī)定略顯過時，為彌補(bǔ)漏洞，國際稅務(wù)委員會于第七次會議對聯(lián)合國范本的主要差異部分作出了修改。

一、UN范本的主要更新之處及評價[1]

（一）第1條——涉及的人

第1條的修訂主要體現(xiàn)在增加有關(guān)不當(dāng)利用稅收協(xié)定的注釋內(nèi)容。

目前國際交易日益頻繁，一些發(fā)展中國家因自身法律存在缺陷，很難察覺到或者已經(jīng)察覺到因沒有相應(yīng)的規(guī)定而無法規(guī)制偷逃稅行為。為解決此困境，專家委員會自2005年舉行第一次年度會議時就已著手對不當(dāng)利用稅收協(xié)定的規(guī)定進(jìn)行修訂，歷經(jīng)三年期間，于2008年定稿?，F(xiàn)將其納入最終的范本中，增加內(nèi)容如下：

具體規(guī)定預(yù)防不當(dāng)利用稅收協(xié)定的方式；在國內(nèi)法中特別規(guī)定立法性反濫用規(guī)則；在國內(nèi)法中一般規(guī)定立法性反濫用規(guī)則；國內(nèi)法的司法原則；稅收條約中具體的反濫用規(guī)則；稅收條約中一般反濫用規(guī)則；對稅收條約的解釋。[2]

為使上述預(yù)防措施更具直觀性，相應(yīng)的增加不當(dāng)利用稅收協(xié)定的案例，并進(jìn)行具體分析，方便讀者理解。相對OECD范本，UN范本更強(qiáng)調(diào)注釋中的基礎(chǔ)知識，明確規(guī)定預(yù)防不當(dāng)利用稅收協(xié)定的方式，增強(qiáng)注釋的可讀性及有效性。

（二）第13條——對財(cái)產(chǎn)收益的征稅

第13條的修訂主要體現(xiàn)在第5款上。

原第5款規(guī)定：“如果轉(zhuǎn)讓的收益來自第4款所述股份以外的參與股份，而且該股份在作為一締約國居民的公司中占百分之幾(具體百分比由雙邊談判確定)，則可在該國征稅。”而第4款中所述的股份則為企業(yè)所有全部資產(chǎn)總計(jì)價值的50%。這意味著如果轉(zhuǎn)讓的股份不高于50%并且在居民公司中所占的份額不超過締約國雙方協(xié)商確定的具體百分比則可以免于在該國納稅。因此，納稅人可以利用此漏洞，將欲轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅的股份分解為小規(guī)模的股份進(jìn)行多次轉(zhuǎn)讓，以逃避納稅。針對此問題，專家委員會于2010年年度會議討論修訂。修訂后的第5款規(guī)定：“除了適用第4款規(guī)定的收益外，至少直接或間接持有公司百分之幾（具體數(shù)額通過雙邊談判予以確定）的資產(chǎn)份額的締約國居民如果在12個月期間內(nèi)任何時候通過轉(zhuǎn)讓位于另一締約國境內(nèi)居民企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額而獲取的收益，可以在另一締約國內(nèi)征稅?！盵3]修訂后的條款對財(cái)產(chǎn)收益轉(zhuǎn)讓期限做了明確的限定，解決了最明顯的偷逃稅行為，但并沒有封閉所有可能逃稅的途徑，如當(dāng)納稅人將應(yīng)納稅股份分解為在二個或多個會計(jì)年度中轉(zhuǎn)讓，還是可以逃稅的。

（三）第25條——相互協(xié)商程序的修訂

由原來單一的條款，改為二個選擇性的條款，加入仲裁規(guī)定。

選擇方案A并不包含仲裁條款，但是相比原條款，做了一些細(xì)微的調(diào)整，即將主管當(dāng)局經(jīng)相互協(xié)商必須建立合理雙邊程序的強(qiáng)制性要求，改為可以建立合理的雙邊程序；并將與條款內(nèi)容有重復(fù)的語句，即主管當(dāng)局可以設(shè)法采取合適的單方面手續(xù)、條件、方法和技術(shù)以促進(jìn)上述雙邊行動和相互協(xié)商程序的執(zhí)行，予以刪除。不再強(qiáng)調(diào)相互協(xié)商程序中繁瑣的手續(xù)、方法等形式上的內(nèi)容，而更強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性的協(xié)商結(jié)果。

增加選擇方案B，其包含強(qiáng)制性仲裁規(guī)定。[4]強(qiáng)制性仲裁只是相互協(xié)商程序的組成部分，并不構(gòu)成解決爭議的替代辦法。當(dāng)糾紛在三年內(nèi)未能被解決時，應(yīng)一方締約國主管機(jī)關(guān)的請求而啟動仲裁，達(dá)成的仲裁結(jié)果不當(dāng)然的具有約束力，除非雙方主管當(dāng)局認(rèn)為仲裁結(jié)果合理且在規(guī)定的期限內(nèi)沒有達(dá)成不同的解決辦法。相互協(xié)商程序從本質(zhì)上看是一項(xiàng)相當(dāng)主觀性的程序，對啟動方式、協(xié)商期間及結(jié)果皆沒有硬性要求，雙方僅負(fù)擔(dān)相互協(xié)商而非經(jīng)協(xié)商達(dá)成協(xié)議的義務(wù)，這意味著某些爭議雖然被納入討論行程但不確保能夠得到最終的解決，況且協(xié)商程序具有緩慢、缺乏確定性等方面的缺陷。仲裁本身因具有專業(yè)性、中立性、保密性的特征，納入范本有助于提高爭議的解決效率，提高相互協(xié)商程序的效力，避免爭議的長期化積累。但與OECD范本相比，多了一項(xiàng)規(guī)定，即提請主管當(dāng)局解決糾紛的當(dāng)事人必須被告知具有提請仲裁的權(quán)利。[5]避免因未通知而使當(dāng)事人喪失仲裁權(quán)利，提高仲裁的地位，維護(hù)納稅人的利益。在OECD范本中仲裁程序并不取決于主管當(dāng)局的同意，只要糾紛在二年內(nèi)未能解決，應(yīng)一方當(dāng)事人的請求即可提交仲裁。OECD范本強(qiáng)調(diào)個人的權(quán)利，而UN范本更多的強(qiáng)調(diào)國家權(quán)利，旨在維護(hù)國家主權(quán)，避免個人隨便把爭議提交仲裁，使個人之間的糾紛政治化。

在原條款的基礎(chǔ)上增加新條款給國家留了更多的談判空間。有些發(fā)展中國家考慮到仲裁員的主觀性可能會影響仲裁結(jié)果的公正，不希望在相互協(xié)商程序中加入仲裁條款或者希望能夠加入自愿非強(qiáng)制性的仲裁條款。關(guān)于是否需要加入仲裁條款，各專家意見不統(tǒng)一。故包含二種解決方案的第25條是各方妥協(xié)的產(chǎn)物。

（四）第26條——信息交換的修訂

本條已經(jīng)在2008年得到全面的修訂，很多條款規(guī)定援引于OECD范本，此次只是正式的將其納入范本中。本條的修訂兼具形式及實(shí)質(zhì)意義。形式上主要表現(xiàn)為修訂一些詞語，如將第一款中“必要”改為“可預(yù)見相關(guān)的”；根據(jù)專家意見，變更后的詞語本質(zhì)上并沒有任何區(qū)別，但是為避免不必要的糾紛就對其做進(jìn)一步的闡明。實(shí)質(zhì)上的修訂主要體現(xiàn)在三個方面，如下：

新增第4款規(guī)定，即使被請求國根據(jù)國內(nèi)稅法征稅的利益上并不需要此情報(bào)，但應(yīng)對方請求時也應(yīng)用信息收集措施予以采集。

新增第5款規(guī)定，第3款的規(guī)定不能適用于允許締約國僅僅因?yàn)橛嘘P(guān)信息由銀行、其他金融機(jī)構(gòu)、指定人、代理人、受托人持有或涉及到個人相關(guān)所有權(quán)利益的情報(bào)而予以拒絕提供。

新增第6款規(guī)定，通過磋商咨詢，締約國應(yīng)該就有關(guān)符合第一段規(guī)定下稅收信息交換相關(guān)事宜發(fā)展一套合理方法和技術(shù)。[6]

國際偷逃稅情況出現(xiàn)的主要原因在于各國之間信息交換不充分，合作程度不夠。修訂后的條款肯定并闡明了信息交換的重要性，被請求國不應(yīng)以維護(hù)本國稅收利益目的而拒絕提供相關(guān)信息。形式上的修訂完善立法技術(shù)，澄清了某些問題，使原來的措辭表達(dá)內(nèi)容更加明確。實(shí)質(zhì)上的修訂，擴(kuò)大了交換情報(bào)的范圍，取消了提供信息時所必需的國內(nèi)稅務(wù)利益要求，并且對交流信息的例外實(shí)行進(jìn)一步的限制，為締約國之間有效的交流信息提供了基礎(chǔ)，為政府獲取更多相關(guān)情報(bào)提供了可能性，有助于減少跨境偷逃稅行為。

（五）第27條——稅收征收協(xié)助的修訂[7]

此為新增加的條款，援引OECD范本的相關(guān)規(guī)定。其強(qiáng)調(diào)成員國之間可以協(xié)助彼此進(jìn)行稅務(wù)征收，條款內(nèi)容與經(jīng)合組織范本相一致，但其注釋卻有不同之處，具體分析如下：

第一段中，相對OECD范本而言，UN范本中規(guī)定：是否為締約國另一方提供稅收征收協(xié)助時需多考慮一個因素，即被請求國提供協(xié)助的成本不能高于待征收金額。

第八段最后規(guī)定，協(xié)定應(yīng)該考慮締約國發(fā)展中的不同之處。所有的費(fèi)用，包括原始費(fèi)用，經(jīng)協(xié)商，可以僅僅由一國承擔(dān)。在此種情況下，締約國將對成本問題達(dá)成一致意見。例如，此成本可以根據(jù)固定金額確定。

第九段最后規(guī)定：是否應(yīng)設(shè)置最小稅收征收金額，對低于此金額的稅款征收不予提供協(xié)助。

第六款第二十八段中，UN范本針對被請求國司法行政機(jī)關(guān)不能對請求國稅款請求權(quán)的有關(guān)問題做出判斷的規(guī)定制定了一條例外情況，即反對被請求國所采取補(bǔ)救措施的任何法律行為能由此國司法當(dāng)局所受理。

由原來不接受的態(tài)度轉(zhuǎn)為積極采納，始注重國家間相互提供稅務(wù)征收協(xié)助的重要性，表明發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間的資金流動開始均衡，在一定程度上彌補(bǔ)了信息交換的不足。同時新條款考慮到發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家執(zhí)行某種稅收行為的成本差異，傾向于規(guī)定最低限度的征稅范圍，減少不必要的行政負(fù)擔(dān)。

此外還對一些注釋進(jìn)行修改，如在第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)的注釋中對意愿刪除第14條獨(dú)立個人勞務(wù)的國家規(guī)定了可替代的文本，用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則代替固定基地原則，因?yàn)槎叩暮x沒有任何實(shí)質(zhì)性的差別；[8]在第10條、第11條注釋中，為了限制不當(dāng)利用稅收協(xié)定的行為，擴(kuò)充了收益所有人的涵義[9]，使其與OECD范本相符并改善范本整體的用語，提高規(guī)范性。

二、結(jié)語

此次修訂并沒有對全部條款進(jìn)行審查，主要對二大范本差異比較大的條款進(jìn)行更新，這可能與聯(lián)合國國內(nèi)資源有限、時間緊湊有關(guān)。修訂后，二大范本差異縮小，具有日益趨同的趨勢。趨同是為了提高UN范本的地位，爭取其被更多的發(fā)達(dá)國家所接受，相應(yīng)的會對一些發(fā)展中國家不利。但作為發(fā)達(dá)國家長期協(xié)商產(chǎn)物的OECD范本存在的時間更久遠(yuǎn)，結(jié)構(gòu)內(nèi)容比較成熟，這是UN范本尚不及的地方。作為發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家折中的產(chǎn)物，UN范本如果未能滿足發(fā)展中國家的利益將面臨著被忽視的可能性，故二大范本無論如何修訂，畢竟代表的立場不同，在短期內(nèi)要想實(shí)現(xiàn)完全的趨同，是不可能的事情。二大范本在國家間簽訂條約的實(shí)踐中起了深遠(yuǎn)的影響，構(gòu)成了眾多稅收條約的基礎(chǔ)，這標(biāo)志著國際稅收法律制度已經(jīng)達(dá)到了成熟的境界。但范本僅是起到參考的作用，并不具有強(qiáng)制力。各國可根據(jù)本國發(fā)展現(xiàn)狀自行協(xié)商是否全盤接受條款或予以修改。

自UN范本誕生以來，歷經(jīng)十一年期間后的第一次更新，標(biāo)志著國際稅收法律制度進(jìn)入一個新的層面。

參考文獻(xiàn)

[1]Executive summary of the session ,Available at http://www.un.org/esa/ffd/tax/seventhsession,last visited at 2012-3-2.

[2]Revisions to paragraph 5 of Article 13 (Capital Gains) and to Commentary on Article 1(Scope).

[3]Revisions to paragraph 5 of Article 13 (Capital Gains) and to Commentary on Article 1(Scope).

[4]Proposed new Article 25 Commentary E/C.18/2011/CRP/3

[5]The same above.

[6]Revised Article 26 (Exchange of Information) ,Available athttp://www.un.org/esa/ffd/tax/unmodel.htm. last visited at 2012-3-2.

[7]New Article 27 (Assistance in Collection), Available at the above [6].

[8]Revised Commentary on Existing Article 5(Permanent Establishment).

[9]Revision to Commentary on Article 11(Interest).

[10]廖益新.國際稅法學(xué)[M].北京：高等教育出版社，2008.60-63.

[11]那力.國際稅法學(xué)[M].吉林：吉林大學(xué)出版社，1999.199-204.

[12]Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital（2010）.

[13]United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries（2001）.ST/ESA/PAD/ SER.E/21.

作者簡介：于永洪（1987-），女，山東威海人，華東政法大學(xué)2011級國際法專業(yè)碩士研究生，研究方向：國際經(jīng)濟(jì)法。