鄭石橋

【摘 要】美國聯(lián)邦政府機構內部審計和我國中央政府部門內部審計有許多重大差異，文章從公共問責的視角來探究這種差異的原因。按公共責任、機會主義、問責機制、審計這一邏輯路徑分析發(fā)現(xiàn)，中美兩國中央政府部門內部審計差異的原因是其生態(tài)環(huán)境所決定的，而這種生態(tài)環(huán)境的核心內容就是問責機制。異體問責催生同體問責，同體問責催生內部審計，問責的強度決定內部審計機構的規(guī)模和獨立性，問責的內容決定內部審計業(yè)務類型。沒有異體問責，同體問責也就沒有基礎；沒有同體問責，內部審計也就沒有基礎。

【關鍵詞】 公共問責機制； 機會主義； 同體問責； 異體問責； 政府內部審計

一、引言

內部審計是政府部門內部控制的重要要素。我國中央政府部門內部審計的現(xiàn)狀主要為：沒有明確的法律要求；較少政府部門建立了內部審計機構；政府部門內部審計從業(yè)人員數(shù)量少；多數(shù)政府部門內部審計以財務合規(guī)性審計為主（劉力云，2007，2008）。與此形成鮮明對比的是美國聯(lián)邦政府內部審計：有明確的法律要求；多數(shù)政府部門設置了內部審計機構并配備了較多的人員；較強的獨立性；績效審計與財務合規(guī)性審計并重（齊獻忠，2006；范文萍，2010）。為什么會形成這種差異呢？我們又如何改變這種差異呢？本文從公共問責的視角來探究政府內部審計的生態(tài)環(huán)境。首先提出一個公共問責與政府內部審計關系的理論框架；然后以這個框架為基礎，分析中美兩國中央政府部門內部審計；最后是結論和啟示。

二、公共問責決定政府內部審計：一個理論框架

（一）公共責任中的機會主義行為

公共責任是指政府及管理當局作為代理人接受公共資源的所有者——社會公眾的委托對公共資源進行管理和經(jīng)營并負有不斷提高公共資源使用效率和效果的責任。它是一種在政府與公眾間的動態(tài)社會經(jīng)濟關系，隨社會經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展，主要包括公共財務責任、公共管理責任和公共社會責任三種不同形態(tài)。公共財務責任是代理人在財務方面對委托人所承擔的責任，公共代理人的財政收支要合法，保證公共資源使用的安全、完整，并按照公認政府會計準則編制財務報表。公共財務責任具有以下特點：第一，財務責任主要通過一系列的財務數(shù)據(jù)指標等進行計量、確認和報告，對于非財務信息涉及較少；第二，財務責任關注的是各項支出是否合法、合規(guī)。隨著公共事業(yè)的發(fā)展及政府管理職能的變革與擴大，僅強調公共財務責任已不能滿足公眾對代理人管理行為了解與監(jiān)督的要求，社會公眾注意到政府的管理效能對公共資源消耗及對公眾服務質量的影響，要求政府降低行政運行成本，提高公共資源的使用效率，更加關注政府績效及其責任的執(zhí)行情況，這就是公共管理責任（也稱為公共績效責任）。公共社會責任是代理人承擔的社會責任。在滿足基本生活需求的同時，公眾希望生活在穩(wěn)定安寧、自然和諧的社會環(huán)境與生態(tài)環(huán)境中，并能更加公平合理地享受社會發(fā)展的成果。作為公共代理人的政府行政及管理機構必須承擔維護社會穩(wěn)定、保護生態(tài)環(huán)境及促進公平正義等社會責任（馬睿，2009；鐘曉敏、高琳，2010）。然而，由于委托人與代理人之間存在激勵不相容和信息不對稱，代理人有可能背離委托人的利益或不忠實委托人意圖而采取機會主義行為，發(fā)生道德風險和逆向選擇，于是隨之而產(chǎn)生的委托代理成本就困擾著委托代理關系的良好運行（Williamson，1981；Fama&

Jensen，1983；Jensen，1993；Hart，1995；Shleifer&Vishny，1997）。同時，公共選擇理論發(fā)現(xiàn)，在選擇公共物品時，每個個體都是按照經(jīng)濟人假設的理性進行利弊分析，并選擇對自己最有利的公共物品支出方案。一般來說，并不存在一種超越特殊群體利益之上的公共利益。因此，政府也會失效（布坎南，1988；劉燕，2010；黃汝娟，2010）。

（二）公共問責機制

委托人應對代理人機會主義行為的重要手段之一就是建立公共問責機制。問責機制是責任履行的追究機制，包括三方面的含義，一是確定代理人的責任目標；二是獲取代理人責任目標運行情況的信息；三是評價代理人責任目標的實現(xiàn)程度，并根據(jù)責任目標實現(xiàn)程度給予獎勵或處罰（王光遠，2002；宋濤，2005；馬睿，2009；馬駿，2010）。問責機制主要是通過抑制代理人機會主義行為的前提條件來發(fā)揮作用的。首先，問責機制通過責任目標清晰地表達了委托人的期望，為評價代理人的業(yè)績提供了明確的標準，也為代理人的努力提供了明確的方向，可以一定程度上降低代理人與委托人之間的激勵不相容；其次，問責機制通過代理人報告其責任目標履行情況，減少信息不對稱程度；最后，問責機制根據(jù)代理人的業(yè)績進行獎勵或處罰，可以減少代理人的激勵不相容程度。雖然問責機制是對應機會主義的手段，如果委托人本身對自己的利益不關心，對代理人的機會主義行為不介意，則問責機制也就不一定需要或者不一定會真正發(fā)揮作用。我們不能指望代理人自己來執(zhí)行問責機制，這是委托人的責任。現(xiàn)實生活中，一些機會主義很嚴重的領域長期不能得到抑制，主要原因是委托人不作為或沒有作為能力。

（三）審計

委托人為了抑制代理人的機會主義行為，建立了問責機制。委托人有了問責機制是否就可以高枕無憂呢？這里的關鍵問題是，這個系統(tǒng)是否真的在起作用？就問責機制來說，代理人可能提供虛假信息或者不提供完整信息，使委托人無法了解其責任目標的真實狀況。委托人如何解決這些問題呢？就問責機制相關信息的真實性來說，代理人所提供的信息是否真實，通過審計可以得到鑒證，這就形成了基于責任方認定的審計；對于代理人沒有提供而委托人又關心的信息，委托人也可以通過審計途徑獲得，這就形成了直接報告業(yè)務。設想一下，如果沒有審計，問責機制會是什么狀況？如果沒有審計，一方面，代理人可能會給委托人提供虛假信息；另一方面，委托人問責所需要的一些信息可能無法獲得。由于問責信息的真實性和完整性沒有保障機制，問責機制可能也會陷入困境。所以，從本質上來說，審計是問責信息保障機制，要么鑒定代理人提供的問責信息的真實性，要么直接提供問責信息。當鑒定問責信息的真實性時，就是基于責任方認定業(yè)務；當直接提供問責信息時，就是直接報告業(yè)務。當然，從另外一方面來說，如果沒有問責需求，也就不會有問責信息需求，從而也就沒有審計需求。正是問責信息需求催生了審計。有問責就有審計，沒有問責就沒有審計。雖然問責機制的存在是審計存在的前提，但是并不一定有問責就會有審計。如果委托人相信代理人的業(yè)績報告，則審計就沒有必要存在。只有當委托人認為代理人的業(yè)績報告需要進行鑒證時，才會有審計需要（楊時展，1986，1991）。

所以，總體來說，當委托人需要抑制代理人的機會主義行為時就需要問責機制，當委托人不相信代理人的業(yè)績報告時就需要審計。即使代理人機會主義存在，委托人不介意代理人的這種行為時，不需要問責機制；雖然問責機制存在，當委托人相信代理人的業(yè)績報告時，不需要審計。上述關系如果用數(shù)學語言表述，則如公式（1）所示：

委托代理≥機會主義行為≥問責機制≥審計（1）

三、公共問責和政府內部審計：我國中央政府部門內部審計案例分析

（一）我國中央政府部門內部審計現(xiàn)狀

劉力云（2007）利用中國政府網(wǎng)對中央政府層面的內部審計進行了一次網(wǎng)絡調查。關于審計機構設置情況，只有41%的部門和單位建立了內部審計制度。在調查的58家單位中，只有6家單位建立了獨立的內部審計機構，11家單位在財務或監(jiān)察機構內部設立了專門的審計處，無審計職責規(guī)定和審計機構或者因網(wǎng)站信息限制無法判斷的單位有34家，占59%。關于審計業(yè)務類型，多數(shù)政府部門內部審計機構都開展財務合規(guī)性審計，對下屬二級單位的財務收支進行檢查；少數(shù)單獨設立的內部審計機構開展了下屬單位領導的經(jīng)濟責任審計；個別內部審計機構還將其審計業(yè)務進行了部分外包；還嘗試著對內部控制、資產(chǎn)管理等方面進行調查、分析和評價。

時至今日，上述狀況是否有所改變呢？最近，筆者采用與劉力云（2007）相同的方法，利用中國政府網(wǎng)，分別對國務院組成部門和國務院直屬機構內部審計機構設置情況進行了調查。27個國務院組成部門中，國防部、安全部無法確認這兩個部門是否有機構負責內部審計，其他25個部門，沒有內部審計的3個部門，占12%；將內部審計置于其他機構（財務司、辦公廳、機關黨委）的17個部門，占68%；由其他監(jiān)督機構負責內部審計的2家，占8%；獨立設置內部審計機構的3家，占12%，并且這3家都是實行垂直管理的部門。國務院直屬機構有16個，其中預防腐敗局與監(jiān)察部合署，其他15個直屬機構中，沒有內部審計的1家，占6.66%；將內部審計置于其他機構（財務司、辦公廳）的10個部門，占84.68%；由其他監(jiān)督機構負責內部審計的1家，占6.66%；獨立設置內部審計機構的3家，占20%，并且這3家都是實行垂直管理的部門。如果將國務院組成部門和國務院直屬機構合并計算，則沒有內部審計的4家，占10%；將內部審計置于其他機構（財務司、辦公廳、機關黨委）的27個部門，占67.5%；由其他監(jiān)督機構負責內部審計的3家，占7.5%；獨立設置內部審計機構的6家，占15%，并且這6家都是實行垂直管理的部門。這種狀況比劉力云（2007）調查的狀況有一個重要的進步，不少部門在財務司、辦公廳、機關黨委中設置了內部審計職責。然而，這種進步仍然是有限的，內部審計內置于財務司、辦公廳、機關黨委，其作用必然會受到限制。

（二）我國中央政府部門內部審計現(xiàn)狀原因分析

中央政府部門內部審計為什么會是這種狀況呢？劉力云（2007）認為，法律和規(guī)章對政府部門內部審計的要求不明確，缺乏必要的強制要求，是我國政府部門內部審計制度發(fā)展緩慢的重要原因。筆者認為，法律和規(guī)章的缺乏固然是重要原因，如果有了明確的法律和規(guī)章，則中央政府各部門必須遵守法律和規(guī)章來建立并實施內部審計制度。然而，更為根本的原因是公共問責機制的缺失。正是由于公共問責機制的不健全或缺失，中央政府部門沒有內部審計需求。下面具體分析這個問題。

首先，我國中央政府部門在履行公共責任中是否存在機會主義行為？前已述及，公共責任主要包括公共財務責任、公共管理責任和公共社會責任。就公共財務責任來說，審計署《56個部門單位2009年度預算執(zhí)行情況和其他財政收支情況審計結果》披露，抽查56個中央部門已報銷的29 363張可疑發(fā)票中，有5 170張為虛假發(fā)票，列支金額為1.42億元。這個結果表明，中央政府部門履行公共財務責任時還存在不少虛假甚至違法違規(guī)行為。就公共管理責任來說，我國政府在行政過程中還存在不少問題，例如：行政成本過高，行政效率偏低；政府職能轉變仍不到位，政府管理越位、缺位、錯位現(xiàn)象仍然存在；依法行政有待完善；政府行政管理中重管制、輕服務的傾向仍然明顯；政府工作透明度有待加強；權力邊界有待進一步明確（江洋，2008）。至于公共社會責任，我國處于轉軌時期，已經(jīng)面臨劉易斯拐點，各種潛在的社會不穩(wěn)定因素日益顯現(xiàn)，公平問題和環(huán)境問題日益突顯，政府不作為或作為不當?shù)默F(xiàn)象時有發(fā)生（陳菊紅，2009；佟家棟，周燕，2010）。

其次，既然公共責任中存在機會主義行為，公共問責機制是否健全呢？2003年的非典催生了我國政府行政問責。然而，我們對問責的理解過于狹隘，將問責理解為對因不作為、緩作為或亂作為而造成不良后果乃至因生活作風問題影響到政府形象的責任人追究責任（吳傳毅，2010）。國內第一個行政問責規(guī)章《長沙市人民政府行政問責制暫行辦法》稱“行政問責制是指市人民政府對現(xiàn)任市政府領導，市政府各職能部門、直屬機構、派出機構、直屬事業(yè)單位和各區(qū)、縣（市）政府的行政主要負責人在所管轄的部門和工作范圍由于故意或者過失，不履行或者不正確履行法定職責，以致影響行政秩序和行政效率，貽誤行政工作，或者損害行政管理相對人的合法權益，給行政機關造成不良影響和后果的行為，進行內部監(jiān)督和責任追究的制度。”這種問責是最狹義的問責，比本文界定的問責機制的第三個要素“根據(jù)責任目標實現(xiàn)程度給予獎勵或處罰”還要窄，只有處罰，沒有獎勵。國內其他已經(jīng)頒布的問責規(guī)章對問責的界定與這個規(guī)章基本相同。如果遵從這種過失追究問責理念，則中央政府不缺問責制度。國家審計每年會對中央政府財政財務收支的真實性和合法性進行審計。也就是說，對于財政財務收支的真實性和合法性責任，國家審計署對中央政府部門進行異體問責。如果遵從責任履行問責理念，則問責機制包括三部分內容：一是確定代理人的責任目標；二是獲取代理人責任目標運行情況的信息；三是評價代理人責任目標的實現(xiàn)程度，并根據(jù)責任目標實現(xiàn)程度給予獎勵或處罰。按這個標準來衡量，國務院的國民經(jīng)濟和社會發(fā)展規(guī)劃及年度計劃相當于責任目標，每年的政府工作報告則相當于責任目標運行情況的信息，人大代表的滿意程度則一定程度上具有根據(jù)責任目標實現(xiàn)程度給予獎勵或處罰的含義，但是，這并不是這個要素的完全表達。也就是說，人大對于中央政府整體基本上是存在基于責任履行問責理念的問責機制。但是，國務院對于中央各部門則沒有基于責任履行問責理念的問責機制，沒有法規(guī)要求中央政府部門提出其戰(zhàn)略規(guī)劃及年度計劃，中央政府部門也不用按年度向國務院或人大報告其年度績效，更沒有對中央政府部門的年度考核，當然也就不可能根據(jù)中央政府部門年度績效對其進行獎勵或處罰。所以，總體來說，中央政府部門存在財務責任的異體問責機制，不存在績效問責機制。當然，績效問責機制不存在的原因較復雜，這不是本文所要探討的主題。

最后，中央政府部門的問責機制是如何影響其內部審計的呢？本文前面已經(jīng)指出，當委托人不對代理人進行問責時，就沒有審計需求。當委托人需要對代理人進行問責，但不相信代理人的業(yè)績報告時就需要審計，當問責機制存在，如果委托人相信代理人的業(yè)績報告時，也不需要審計。由于國家審計署對中央政府部門的公共財務責任進行異體問責，中央政府部門對其下屬單位就有財務問責的需求，正是由于國家審計署的異體問責推動了中央政府部門對其下屬單位的同體問責。所以，大多數(shù)中央政府部門對內部審計的理解是基于財務問責，是上級單位對下級單位的財務審計。如果只進行這種類型的審計業(yè)務，并且只是對下級單位進行審計，由本部門最高層級的財務司或類似機構來負責內部審計當然是理性選擇。至于在發(fā)達國家普遍開展的績效審計，由于國務院對中央政府部門并沒有明確的問責要求，沒有外部問責，中央政府部門也就沒有這種問責需求，當然也就沒有績效審計需求。另外的一個問題是，為什么有的中央部門連從事財務審計的內部機構都沒有？可能的原因是，由于國家審計力量與審計對象之間的不協(xié)調，這些部門還沒有感受到異體財務問責的重要性，從而也就沒有同體財務問責的需求。

總之，我國中央政府部門主要存在財務問責機制，績效問責機制不健全，從而財務審計一定程度上得到發(fā)展，績效審計沒有得到發(fā)展。問責機制決定了中央政府部門是否建立內部審計部門及審計業(yè)務類型。

四、公共問責和政府內部審計：美國聯(lián)邦政府機構內部審計案例分析

（一）美國聯(lián)邦政府機構內部審計現(xiàn)狀

美國聯(lián)邦各部門所設的審計機構稱為監(jiān)察長辦公室，其負責人稱為監(jiān)察長。美國聯(lián)邦政府部門內部審計具有機構健全、獨立性強、人員配置較多、財務合規(guī)性審計與績效審計并重等特點。

1.美國聯(lián)邦政府內部審計機構和人員

《1950年會計與審計法案》明確要求每個機構建立并維護內部控制（其中包括適當?shù)膬炔繉徲嫞瑢C構負責的所有資金、財產(chǎn)及其他資產(chǎn)提供有效的控制和受托責任。1950年立法后，聯(lián)邦政府內部審計的發(fā)展并不理想，到20世紀70年代，在一些聯(lián)邦機構中沒有建立內部審計組織或沒有內部審計功能，即使存在內部審計部門，其人員也嚴重不足（GAO，1988）?！?978年監(jiān)察長法案》通過后，聯(lián)邦政府內部審計呈現(xiàn)出兩種模式：一類為建立監(jiān)察長辦公室的部門或機構，其內部審計由監(jiān)察長領導；另一類為沒有建立監(jiān)察長辦公室的政府內部審計組織。在建立監(jiān)察長的部門和機構中，內部審計工作有很大的發(fā)展，而同期未建立監(jiān)察長辦公室的機構，則在獨立性和業(yè)務規(guī)范方面存在不少問題（GAO，1988；范文萍，2010）?！?988年監(jiān)察長修訂法案》修訂條款主要是在27個設有總統(tǒng)任命監(jiān)察長的主要部門之外，另外在其他34個聯(lián)邦政府的特定機構設立非總統(tǒng)任命的監(jiān)察長。這34個特定機構的監(jiān)察長是由機構的行政首長任命，并對機構首長負責。這些特定機構的行政首長在免除該機構監(jiān)察長時必須報告國會參眾兩院，并提供書面理由列入國會記錄，以確保非總統(tǒng)任命的監(jiān)察長的獨立地位?！?008年監(jiān)察長改革法案》一方面進一步提高、保護監(jiān)察長的獨立性；另一方面設立新的委員會，增進監(jiān)察長間的協(xié)調并提高工作效率。重要的變化包括：第一，將適用于總統(tǒng)任命監(jiān)察長的資質標準擴展到了特設聯(lián)邦機構監(jiān)察長。1978年法案要求總統(tǒng)任命的監(jiān)察長不考慮政治立場，只考慮以正直和界定的能力為基礎。然而，機構領導任命的監(jiān)察長則不適用這個規(guī)定。改革法案將這些資質標準擴展到特設聯(lián)邦機構監(jiān)察長；第二，提前了向國會報告監(jiān)察長免職或調職的時間，在計劃免職前至少30天報告，而不是以前所要求的僅事后報告免職。第三，新設立了監(jiān)察長公平與效率委員會，以此代替總統(tǒng)公平與效率委員會及公平與效率執(zhí)行委員會，幫助監(jiān)察長團體并廣泛支持政府工作以協(xié)調和改進監(jiān)督（范文萍，2010）。關于內部審計人員，64個聯(lián)邦機構設立了監(jiān)察長辦公室，其中30個是由總統(tǒng)任命，其余34個是由部門或機構負責人任命。64個監(jiān)察長辦公室共有12 000多名工作人員（劉力云，2008）。

2.審計業(yè)務類型

監(jiān)察長辦公室的任務是通過審計、調查各部門項目和營運的經(jīng)濟性、效率性、效果性，以保證各部門以盡可能低的成本向納稅人提供高質量的公共產(chǎn)品和服務。主要的審計業(yè)務類型包括財務審計和績效審計。財務審計包括對以前年度財務審計的后續(xù)審計和對當年財務報表的審計；績效審計則涉及各項目和營運的具體環(huán)節(jié)，也包括對以前年度績效審計的后續(xù)審計（劉力云，1996；齊獻忠，2006）?！?950年會計與審計法案》頒布后，到20世紀70年代，建立內部審計的聯(lián)邦機構，對聯(lián)邦援助項目的審計（對州和地方援助項目）占用了較多內部審計資源（60％～80％）。也就是說，即使建立內部審計機構的聯(lián)邦機構，主要不是對機構本身的審計，是對從本機構取得資金的聯(lián)邦援助項目進行審計（GAO，1988）?！?988年監(jiān)察長修訂法案》第2節(jié)“設立監(jiān)察長辦公室及有關局和機構的目的，是設立一個獨立和客觀的機構，以便：（1）從事和監(jiān)督與列于第11節(jié)（2）的項目和機構業(yè)務有關的審計和調查工作；2）對以下活動進行領導、協(xié)調并提供政策性建議：1）旨在促進管理工作經(jīng)濟性、效率性和效果性的活動；2）旨在預防和查明在有關項目和業(yè)務中舞弊和濫用職權行為的行動；3）為部門負責人和國會提供一個工具，使他們能夠全面、及時地了解與這些項目和業(yè)務有關的問題、不足之處，以及采取糾正措施的必要性及其進展情況。因此，特于各部門設立監(jiān)察長辦公室”。進入20世紀90年代，監(jiān)察長辦公室的工作內容發(fā)生了一些變化，從合規(guī)審計轉變到評估管理控制系統(tǒng)，評估機構風險并制定戰(zhàn)略計劃上。20世紀90年代出臺的一些法案使聯(lián)邦政府內部審計的服務范圍擴展了，特別是《1993年政府業(yè)績與成果法案》使監(jiān)察長們對改進政府項目的經(jīng)濟性和效率性有了重要的影響（GAO，1998）。2002年薩奧法案的頒布，使公司的內部審計重心轉移到關注內部控制有效性，促進改善風險管理和治理程序。在同樣的背景下，政府機構中的內部審計也在重心轉移。OMB在2006年修訂了《OMB通告A-123》，強調聯(lián)邦政府機構管理層的內部控制責任，政府內部審計也關注管理層是否建立并維護了相應的內部控制（范文萍，2010）。

3.特點

美國聯(lián)邦政府部門內部審計有如下特點：第一，機構健全，64個聯(lián)邦機構設立了監(jiān)察長辦公室；第二，獨立性強，設立內部審計機構的64個聯(lián)邦機構，其中30個是由總統(tǒng)任命，其余34個是由部門或機構負責人任命；第三，人員配置較多，64個監(jiān)察長辦公室共有12 000多名工作人員，而2009年GAO（政府責任辦公室）是總部3 141人，11個主要城市辦事處是3 300人，從中可以看出聯(lián)邦政府機構內部審計的相對規(guī)模（涂佳娜，2010）；第四，審計業(yè)務是財務合規(guī)性審計與績效審計并重。

（二）美國聯(lián)邦政府部門內部審計現(xiàn)狀原因分析

美國聯(lián)邦政府機構的內部審計為什么會是這種狀況呢？有一種觀點認為，國會的相關立法和GAO（政府責任辦公室）的推動促進了美國聯(lián)邦政府機構內部審計的發(fā)展（劉力云，2007；范文萍，2010）。然而，立法機構立法的原因是什么？GAO為什么要推動聯(lián)邦政府機構內部審計的發(fā)展？筆者認為，這其中的根本原因是公共問責機制，正是公共問責機制的變遷拉動著立法和GAO，并通過立法和GAO推動著美國聯(lián)邦政府機構內部審計發(fā)展。下面具體分析這個過程。

美國聯(lián)邦政府機構的行政問責包括異體問責和同體問責。異體問責主要來自于司法問責、選民問責和國會問責，其中特別重要的是國會問責。國會是代議機構，對政府及其官員的監(jiān)督與制約一直是美國憲政民主的內在制度安排。國會有調查權，對政府的一切活動可以進行調查。美國國會設有政府責任辦公室（GAO），幫助國會調查聯(lián)邦政府部門的工作表現(xiàn)，預算經(jīng)費的去向，政府項目是否達到預期目標，是否向公眾提供了良好的服務等。GAO還對政府政策和項目情況進行評估和審計，對其違法或不當行為進行調查，并提出法律決定和建議。為加強議會各委員會對政府部門的監(jiān)督檢查，美國1970年頒布的國會改革法要求國會各委員會對所監(jiān)督的政府部門的情況定期提交監(jiān)督報告；為了加強對行政監(jiān)督的力度，1974年和1979年，美國國會兩次授權國會各委員會有權責成有關行政部門提交自己的評估報告，國會所屬的審計部門有權對行政機關進行審計，并可向聯(lián)邦法院訴訟拒絕合作的行政機關和行政官員（李軍鵬，2008）。

就國會對聯(lián)邦政府問責內容來說，財務問責當然是重要的，但是，與此同時，績效問責一直是重要主題之一。20世紀50年代以來，隨著以公共選擇理論為代表的經(jīng)濟理論的研究，人們開始認識到，在選擇公共物品時，每個個體都是按照經(jīng)濟人假設的理性進行利弊分析，并選擇對自己最有利的公共物品支出方案。一般來說，并不存在一種超越特殊群體利益之上的公共利益。因此，政府也會失效，人們提出了各種改革政府或者再造政府的方案。20世紀60年代，美國有《項目、計劃和預算系統(tǒng)》（Program，Planning and Budgeting System，PPBS）；70年代，PPBS被目標管理（Management by Objective：MBO）和零基預算（Zero-Base-Budget：ZBB）所取代；80年代，新公共管理運動興起，企業(yè)管理的一些理念和方法引入政府管理，績效管理特別得到重視，美國政府在預算管理中更加強調如何更好地提高效率，如何更好地測量效率和效果；1993年的《政府績效與結果法案》更是政府問責的一個里程碑?！墩冃c結果法案》要求：所有聯(lián)邦政府機構必須向總統(tǒng)預算和管理辦公室（Office of Management and Budget，OMB）提交戰(zhàn)略計劃；所有聯(lián)邦政府機構必須在每一個財政年度編制年度績效計劃，內容包括：闡明績效目標，確定績效指標，描述測量績效的方法，說明為達到績效目標擬采取的工作程序、技巧、技術、人力資源、信息和其他資源等，確定賦予管理者的權限和責任。《政府績效與結果法案》規(guī)定所有聯(lián)邦政府機構要提交年度績效報告，內容包括：對實際取得的績效和年度績效計劃中的績效指標進行比較；如果沒有達到績效目標，要說明沒有達到目標的原因，以及將來完成績效目標的計劃和時間表；對某個財政年度內已完成的項目評估的概述；對為實現(xiàn)績效目標，使用和評估關于豁免管理要求和控制的實施效果的說明（葛洪，2004）。

正是由于異體問責，促進了美國聯(lián)邦政府同體問責。美國聯(lián)邦政府內部專門的問責機構主要有政府道德辦公室、功績制保護委員會和監(jiān)察長辦公室。政府道德辦公室是根據(jù)1978年《聯(lián)邦從政道德法》（1989年修訂為《道德改革法》）成立，其主要職能是確保這一法案在官員的日常工作中得以執(zhí)行；審查聯(lián)邦高級官員的個人財產(chǎn)申報；糾正官員的不正當行政行為；減少并設法解決政府官員在工作中出現(xiàn)“利益沖突”。根據(jù)1989年修訂后的《道德改革法》，政府道德辦公室從聯(lián)邦人事管理總署中分離出來，成為政府的獨立機構，以更加獨立、更加有效地推進廉政建設。功績制保護委員會是根據(jù)1978年《公務員改革法》設立的，主要職能是保護聯(lián)邦職員特別是檢舉人免受非法報復。根據(jù)該法，雇員可以向特別法律顧問辦公室提供政府部門違反任何法律、規(guī)定或條例，管理極度不善，大量浪費資金，濫用權力或對公共健康與安全構成實質性或特定危險的證據(jù)，而無需害怕打擊報復，除非本人同意，可以不暴露身份（施雪華、鄧集文，2009）。

監(jiān)察長辦公室主要與內部審計相關?！?950年會計與審計法案》（Accounting and Auditing Act of 1950）規(guī)定，各行政機構把有關文件檔案放在現(xiàn)場接受審計，而不再送到GAO去接受審計。根據(jù)這個法案，GAO要為其他聯(lián)邦機構做更多的會計政策設計工作。1956年，GAO成立“會計和審計政策局”（1980年更名為“會計和財務管理局”），為政府審計、內部審計以及整個審計界開發(fā)了一系列指南和手冊。1957年的《聯(lián)邦機構內部審計的原理和概念》提出的內部審計的原理和概念，為指導內部審計的發(fā)展發(fā)揮了重要作用。經(jīng)過廣泛征求意見，《聯(lián)邦機構內部審計的原理和概念》于1968年再版，強調內部審計要評價績效，評價效率性和經(jīng)濟性，測試會計記錄和報表，檢查財務報告。它建議，所有聯(lián)邦政府機構，都應建立一個統(tǒng)一的、集中的內部審計機構，向部門首長或主要負責人報告工作，以加強內部審計的獨立性和自由度，并通過集中努力，讓部門高層關注內部審計的發(fā)現(xiàn)。但是實際上，直到《1978年監(jiān)察長法案》出臺，大部分機構的內部審計都沒有達到這個水平?！?978年監(jiān)察長法案》（the Inspector General Act of 1978）出臺，根據(jù)該法案及此后的修正案，在美國的聯(lián)邦行政系統(tǒng)、立法機關和司法機關等所有聯(lián)邦預算單位，設立監(jiān)察長辦公室（the Office of Inspector General，OIG）。監(jiān)察長（IG）是這類機構的首長，確保政府項目和預算資金的操作和使用的合法性、內控程序的有效性，揭露個人和團體存在的任何濫用組織的資金和名義的不正當行為，以及存在的浪費、欺詐、偷竊等任何犯罪行為（范文萍，2010）。

以上分析告訴我們，由于異體問責（特別是國會問責）的嚴格，催生了聯(lián)邦政府內部嚴格的同體問責；由于異體問責的內容既關心財務責任，更關心績效責任，所以，同體問責中也關心財務責任和績效責任。而正是這種異體問責催生的同體問責需求引致了聯(lián)邦政府機構內部審計，也正是問責內容既關心財務責任，更關心績效責任，使得聯(lián)邦政府機構的內部審計是財務審計和績效審計并重。

五、結論和啟示

本文從公共問責的視角來探究政府內部審計的生態(tài)環(huán)境，按公共責任、機會主義、問責機制、審計這個邏輯路徑分析中美兩國中央政府部門內部審計差異的原因，主要的結論如下：

第一，公共責任是指政府及管理當局作為代理人接受公共資源的所有者——社會公眾的委托對公共資源進行管理和經(jīng)營并負有不斷提高公共資源使用效率和效果的責任，主要包括公共財務責任、公共管理責任和公共社會責任三種不同形態(tài)。由于委托人與代理人之間存在激勵不相容和信息不對稱，代理人有可能背離委托人的利益或不忠實委托人意圖而采取機會主義行為，發(fā)生道德風險和逆向選擇，于是隨之而產(chǎn)生的委托代理成本就困擾著公共委托代理關系的良好運行。委托人應對代理人機會主義行為的重要手段之一就是建立公共問責機制。問責機制是責任履行的追究機制，包括三方面的含義：一是確定代理人的責任目標；二是獲取代理人責任目標運行情況的信息；三是評價代理人責任目標的實現(xiàn)程度，并根據(jù)責任目標實現(xiàn)程度給予獎勵或處罰。雖然問責機制是應對機會主義的手段，如果委托人本身對自己的利益不關心，對代理人的機會主義行為不介意，則問責機制也就不一定需要或者不一定會真正發(fā)揮作用。我們不能指望代理人自己來執(zhí)行問責機制，這是委托人的責任?，F(xiàn)實生活中，一些機會主義很嚴重的領域長期不能得到抑制，主要原因是委托人不作為或沒有作為能力。

第二，審計是問責信息保障機制，要么鑒定代理人提供的問責信息的真實性，要么直接提供問責信息。當鑒定問責信息的真實性時，就是基于責任方認定業(yè)務；當直接提供問責信息時，就是直接報告業(yè)務。

第三，我國中央政府部門內部審計的現(xiàn)狀主要為：沒有明確的法律要求；較少政府部門建立了內部審計機構；政府部門內部審計從業(yè)人員數(shù)量少；多數(shù)政府部門內部審計以財務合規(guī)性審計為主。原因是，我國中央政府部門主要存在財務問責機制，績效問責機制不健全，從而財務審計一定程度上得到發(fā)展，績效審計沒有得到發(fā)展。問責機制決定了中央政府部門是否建立內部審計部門及審計業(yè)務類型。

第四，美國聯(lián)邦政府部門內部審計具有機構健全、獨立性強、人員配置較多、財務合規(guī)性審計與績效審計并重等特點。主要原因是，由于異體問責（特別是國會問責）的嚴格，催生了聯(lián)邦政府內部嚴格的同體問責。由于異體問責的內容既關心財務責任，更關心績效責任，所以，同體問責中也關心財務責任和績效責任。而正是這種異體問責催生的同體問責需求引致了聯(lián)邦政府機構內部審計，也正是問責內容既關心財務責任，更關心績效責任，使得聯(lián)邦政府機構的內部審計是財務審計和績效審計并重。

所以，總體來說，異體問責催生同體問責，同體問責催生內部審計，問責的強度決定內部審計機構的規(guī)模和獨立性，問責的內容決定內部審計業(yè)務類型。沒有異體問責，同體問責也就沒有基礎；沒有同體問責，內部審計也就沒有基礎。

本文的結論印證了黑格爾“存在的就是合理的”學說，中美兩國中央政府部門內部審計差異的原因是其生態(tài)環(huán)境所決定的，而這種生態(tài)環(huán)境的核心內容就是問責機制。所以，如果沒有問責機制的完善和發(fā)展，單方面強調內部審計的發(fā)展，只能是一廂情愿，就相當于提供了沒有需求的供給，這種供給是沒有人愿意付費的。我國政府離真正意義上的責任政府還有相當?shù)木嚯x，在健全的問責機制還沒有完善之前，通過內部審計方面的立法，可以一定程度上創(chuàng)造問責需求，這也是有一定意義的。但是，在沒有問責基礎的前提下，推動這種立法可能是相當困難的。

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