【摘 要】 文章結(jié)合財(cái)會(huì)〔2007〕14 號(hào)文及準(zhǔn)則講解，就投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)間的內(nèi)部交易損益以及母、子集團(tuán)內(nèi)部交易損益的合并報(bào)表調(diào)整抵銷問題進(jìn)行探討，認(rèn)為目前對(duì)聯(lián)營和合營企業(yè)的內(nèi)部交易損益在合并底稿中進(jìn)行的調(diào)整分錄不具實(shí)際意義，反而增加了業(yè)務(wù)處理和理解的復(fù)雜性；而母、子集團(tuán)合并報(bào)表中的非完全權(quán)益法底稿調(diào)整雖有不足，但仍是明智選擇。

【關(guān)鍵詞】 權(quán)益法； 內(nèi)部交易損益； 合并抵銷調(diào)整

2007年11月財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)〔2007〕14 號(hào)第七條規(guī)定：“投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益?！痹摻忉尮娴念C布實(shí)施意味著我國對(duì)權(quán)益法核算已經(jīng)體現(xiàn)了完全權(quán)益法的全部要求。然而，在具體應(yīng)用中仍有幾個(gè)問題有待探討或明確，一是按財(cái)政部準(zhǔn)則講解的做法，投資公司除了在個(gè)別報(bào)表中要對(duì)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益進(jìn)行調(diào)整處理之外，還要求投資公司在編制合并報(bào)表的情況下，在合并報(bào)表中對(duì)聯(lián)營或合營企業(yè)的內(nèi)部交易損益進(jìn)行抵銷調(diào)整。那么，合并報(bào)表中對(duì)聯(lián)營和合營企業(yè)的內(nèi)部交易損益是否有必要進(jìn)行抵銷調(diào)整處理呢？本文對(duì)此有不同看法。二是母、子公司間或受同一母公司控制的子公司之間的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，雖然在合并過程中予以全額抵銷，但按財(cái)政部準(zhǔn)則講解的做法，合并底稿權(quán)益法調(diào)整中卻是不考慮集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益。這說明，我國在權(quán)益法的具體應(yīng)用中兼有完全權(quán)益法和非完全權(quán)益法，那么，是否需要統(tǒng)一呢？本文將對(duì)以上兩方面進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的建議。

一、對(duì)聯(lián)營或合營企業(yè)內(nèi)部交易損益的合并抵銷處理分析

本文認(rèn)為，投資企業(yè)按照財(cái)會(huì)〔2007〕14 號(hào)第七條規(guī)定，在個(gè)別報(bào)表中對(duì)聯(lián)營或合營企業(yè)的內(nèi)部交易損益（無論是順銷或逆銷）按持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷的做法體現(xiàn)了完全權(quán)益法的核算要求，也是與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——《聯(lián)營中的投資》第22款的要求保持趨同的結(jié)果。這可以在一定程度上（控股比例的份額）消除投資企業(yè)利用其決策影響力，進(jìn)行內(nèi)部交易來達(dá)到操縱收益的做法。這里需要強(qiáng)調(diào)的是：與形成母、子關(guān)系投資的合并中的全額抵銷內(nèi)部損益不同，我國準(zhǔn)則以及國際準(zhǔn)則要求投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營或合營企業(yè)只是按持股比例抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。從這個(gè)意義上說，該抵銷體現(xiàn)了比例合并的思路，并不能通過抵銷來完全消除內(nèi)部交易損益。

然而，財(cái)政部的準(zhǔn)則講解中以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師等考試教材中，還要求在投資企業(yè)編制合并報(bào)表的情況下，需要分順流和逆流交易在合并報(bào)表中對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合并企業(yè)的內(nèi)部交易損益進(jìn)行調(diào)整抵銷處理，本文認(rèn)為，該合并抵銷調(diào)整分錄不僅難以理解，無謂增加繁瑣，也沒有實(shí)際意義。

（一）順流交易的合并抵銷處理分析

［例1］甲公司持有乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。2008年，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以1 000萬元的價(jià)格出售給乙公司。至2008年資產(chǎn)負(fù)債日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2008年凈利潤為2 000萬元。

按照財(cái)政部講解的做法，甲公司除了在個(gè)別報(bào)表中對(duì)該內(nèi)部交易按持股比例計(jì)算的未實(shí)現(xiàn)損益80萬［（1 000－600）×20％］作借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”和貸記“投資收益”賬戶之外，還需在2008年的合并報(bào)表中作如下調(diào)整分錄：

借：營業(yè)收入 200萬（1 000×20％）

貸：營業(yè)成本120萬（600×20％）

投資收益 80萬

實(shí)際上，由于在甲公司個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)按完全權(quán)益法對(duì)該內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益80萬進(jìn)行了抵銷，因此，該合并底稿分錄的編制與否并不影響合并凈利潤。這一點(diǎn)從該分錄借貸項(xiàng)目也可以直觀地看到，該合并底稿分錄的實(shí)質(zhì)僅僅是在合并報(bào)表中將內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益在不同損益項(xiàng)目之間作了等量的轉(zhuǎn)換，即將未實(shí)現(xiàn)損益（80萬）的抵銷由“投資收益”項(xiàng)目轉(zhuǎn)換成“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項(xiàng)目而已。遺憾的是準(zhǔn)則講解并沒有進(jìn)一步解釋該分錄的編制依據(jù)，這也使不少專業(yè)人士頗為疑惑的地方。本文認(rèn)為該底稿分錄實(shí)際上是對(duì)比例合并思路的一種變相應(yīng)用：在對(duì)乙公司采取比例合并的方法下，對(duì)應(yīng)于抵銷甲公司“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項(xiàng)目的應(yīng)該是乙公司報(bào)表中“存貨”項(xiàng)目中的未現(xiàn)實(shí)金額。但問題在于乙公司并不納入合并范圍，無法在合并底稿中貸記 “存貨”調(diào)整，因此，目前準(zhǔn)則講解中只能采取貸記“投資收益”項(xiàng)目的無奈之舉，除了起到項(xiàng)目轉(zhuǎn)換以外，沒有任何編制意義可言。而這種項(xiàng)目轉(zhuǎn)換本身卻很難從常規(guī)的合并抵銷分錄思路去進(jìn)行理解。

（二）逆流交易的合并抵銷處理分析

如果將上例1改為逆銷，其他數(shù)據(jù)不變，則，按財(cái)政部準(zhǔn)則講解做法，甲公司個(gè)別報(bào)表的處理與順銷相同，在合并報(bào)表的處理如下：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整80萬

貸：存貨 80萬（400×20％）

同樣，該分錄的中的“長期股權(quán)投資”也是取代了在比例合并情況下本應(yīng)抵銷的乙公司“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項(xiàng)目的未實(shí)現(xiàn)份額。該底稿分錄和順銷不同是，改成了對(duì)兩個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目之間的轉(zhuǎn)換，編制與否不影響合并資產(chǎn)總額或合并利潤，也沒有實(shí)際意義。

綜上所述，本文認(rèn)為，不論是對(duì)聯(lián)營或合營企業(yè)的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益以及隨后的現(xiàn)實(shí)，在投資方個(gè)別報(bào)表中的處理已經(jīng)消除了對(duì)合并凈利潤的部分影響。但由于聯(lián)營或合營企業(yè)本身不納入合并報(bào)表范圍，沒有必要進(jìn)行目前講解中的這種沒有實(shí)際意義的項(xiàng)目轉(zhuǎn)換而導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜化。實(shí)際上，目前準(zhǔn)則講解對(duì)不納入合并范圍的聯(lián)營或合營企業(yè)采取了比例合并方法的調(diào)整思路，又由于無法在調(diào)整分錄中與聯(lián)營或合營企業(yè)的有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行對(duì)應(yīng)，只能采取在“同表同質(zhì)項(xiàng)目”之間轉(zhuǎn)換的辦法，這對(duì)合并結(jié)果并無實(shí)質(zhì)性差異，反而增加了處理的繁雜性和理解中的困難。再者，與聯(lián)營或合營企業(yè)的交易本身屬于關(guān)聯(lián)交易，屬于需要披露的事項(xiàng)，投資者完全可以結(jié)合關(guān)聯(lián)交易披露來理解投資公司的損益情況，而在合并報(bào)表中的這種等量項(xiàng)目轉(zhuǎn)換，似乎給人以已經(jīng)從個(gè)別報(bào)表到合并報(bào)表全過程消除內(nèi)部損益的假象（因?yàn)椋壳暗牡咒N只是抵銷了控股權(quán)比例部分的損益）。

二、對(duì)母、子公司集團(tuán)內(nèi)部交易損益的權(quán)益法調(diào)整分析

我國準(zhǔn)則講解中對(duì)納入合并范圍的集團(tuán)內(nèi)部交易損益在合并報(bào)表的權(quán)益法調(diào)整并沒有對(duì)該內(nèi)部損益進(jìn)行完全權(quán)益法的調(diào)整。這就與財(cái)會(huì)〔2007〕14 號(hào)中的完全權(quán)益法要求不相統(tǒng)一了，那么，是否有必要統(tǒng)一權(quán)益法的應(yīng)用呢？

（一）目前準(zhǔn)則講解的非完全權(quán)益法調(diào)整

［例2］假設(shè)2007年12月31日，甲公司以1 800萬現(xiàn)金取得了乙公司80%的股權(quán)，從而控制了乙公司，假定甲、乙公司為非同一控制下的合并，在合并日，乙公司可辨認(rèn)和資產(chǎn)負(fù)債的帳面價(jià)值與公允價(jià)值一致，乙公司在合并日的凈資產(chǎn)如下：股本1 000萬，資本公積500萬，盈余公積300萬，未分配利潤200萬。在2008年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬，分配當(dāng)年現(xiàn)金股利200萬，提取盈余公積50萬。在2008年甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品600萬，成本400萬，乙公司購入后作為存貨未對(duì)外出售。商譽(yù)假定沒有發(fā)生減值。

按照我國準(zhǔn)則解釋的做法，則在2008年末合并報(bào)表中按權(quán)益法（非完全權(quán)益法）只需進(jìn)行如下底稿調(diào)整：

（1）借：長期股權(quán)投資400萬（500×80%）

貸：投資收益 400萬

（2）借：投資收益 160萬

貸：長期股權(quán)投資 160萬

經(jīng)調(diào)整后，母公司的凈利潤=1 300+240=1 540萬

母公司長期股權(quán)投資=1 800+240=2 040萬

母公司投資收益=160+240=400萬

由于沒有對(duì)當(dāng)年集團(tuán)內(nèi)部交易損益進(jìn)行調(diào)整，因此，上述（1）（2）的調(diào)整屬于不完全權(quán)益法調(diào)整。調(diào)整目的只是為了建立起母子公司對(duì)應(yīng)抵銷項(xiàng)目之間的平衡關(guān)系，從而方便編制后續(xù)合并分錄。在經(jīng)權(quán)益法底稿調(diào)整后，繼續(xù)編制抵銷調(diào)整分錄。

（3）抵銷乙公司股東權(quán)益和甲公司長期股權(quán)投資，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益：

借：股本 1 000萬

資本公積 500萬

盈余公積 350萬

未分配利潤——年末450萬

商譽(yù)200萬

貸：長期股權(quán)投資 2 040萬

少數(shù)股東權(quán)益 460萬

（4）抵銷甲公司投資收益和乙公司利潤分配項(xiàng)目、期初未分配

利潤項(xiàng)目，確認(rèn)少數(shù)股東損益：

借：投資收益400萬

少數(shù)股東損益 100萬

未分配利潤——年初200萬

貸：提取盈余公積50萬

對(duì)所有者（或股東）的分配200萬

未分配利潤——年末 450萬

（5）最后，單獨(dú)抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：

借：營業(yè)收入 600萬

貸：營業(yè)成本 400萬

存貨 200萬

將以上抵銷調(diào)整分錄過入底稿如下表1所示：

從底稿中可以發(fā)現(xiàn)，由于沒有采取完全權(quán)益法調(diào)整，歸屬于母公司的合并凈利潤（1 340萬）與經(jīng)權(quán)益法調(diào)整后的凈利潤（1 540萬）并不相等。這是不完全權(quán)益法的一個(gè)缺點(diǎn)，合并報(bào)表的驗(yàn)證性較差。

（二）按完全權(quán)益法調(diào)整的處理

假設(shè)我們采用完全權(quán)益法調(diào)整，則在前述非完全權(quán)益法調(diào)整（1）（2）的基礎(chǔ)上，還需要對(duì)當(dāng)年內(nèi)部交易中的未實(shí)現(xiàn)損益調(diào)整如下：

（3）借：投資收益200萬

貸：長期股權(quán)投資 200萬

至此，底稿中經(jīng)完全權(quán)益法調(diào)整后，有關(guān)數(shù)據(jù)如下：

母公司的凈利潤=1 300+240-200萬=1 340萬

母公司長期股權(quán)投資=1 800+240-200=1 840萬

母公司投資收益=160+240-200=200萬

經(jīng)過完全權(quán)益法調(diào)整后，繼續(xù)編制后續(xù)合并抵銷調(diào)整分錄：

（4）抵銷乙公司股東權(quán)益和甲公司長期股權(quán)投資，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，并抵銷調(diào)整內(nèi)部交易事項(xiàng)導(dǎo)致的存貨項(xiàng)目：

借：股本 1 000萬

資本公積 500萬

盈余公積 350萬

未分配利潤——年末450萬

商譽(yù)200萬

貸：長期股權(quán)投資 1 840萬

少數(shù)股東權(quán)益 460萬

存貨200萬

（5）抵銷甲公司投資收益和乙公司利潤分配項(xiàng)目、期初未分配

利潤項(xiàng)目，確認(rèn)少數(shù)股東損益，同時(shí)抵銷內(nèi)部交易導(dǎo)致的甲公司內(nèi)部損益項(xiàng)目：

借：投資收益200萬

少數(shù)股東損益100萬

未分配利潤——年初 200萬

營業(yè)收入 600萬

貸：提取盈余公積 50萬

對(duì)所有者（或股東）的分配 200萬

未分配利潤——年末450萬

營業(yè)成本 400萬

至此，完全權(quán)益法調(diào)整下的抵銷合并已經(jīng)完成。需要指出的是，

由于底稿采用完全權(quán)益法對(duì)當(dāng)年內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益（200萬）進(jìn)行了調(diào)整，底稿調(diào)整后的“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目為1 840萬，調(diào)整后“投資收益”項(xiàng)目為200萬，分別比非完全權(quán)益法調(diào)整后少了200萬。因此，抵銷子公司“存貨”項(xiàng)目中的未現(xiàn)實(shí)損益200萬，即貸記存貨項(xiàng)目200萬，必須在分錄（4）中，否則無法平衡。同樣，抵銷調(diào)整甲公司“營業(yè)收入”（600萬）和“營業(yè)成本”（400萬），必須編入分錄（5）。即不能將集團(tuán)內(nèi)部交易損益的抵銷調(diào)整另行單獨(dú)編制。但是，合并結(jié)果與非完全權(quán)益法調(diào)整下完全相同。此外，在完全權(quán)益法下，歸屬于母公司的合并凈利潤（1 340萬）與經(jīng)權(quán)益法調(diào)整后的凈利潤（1 340萬）相等，這體現(xiàn)了完全權(quán)益法的驗(yàn)證功能。

綜上所述，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易損益的合并底稿調(diào)整不論是采用完全權(quán)益法調(diào)整還是非完全權(quán)益法調(diào)整，合并結(jié)果完全相同。我國目前準(zhǔn)則講解對(duì)集團(tuán)內(nèi)部損益不按完全權(quán)益法調(diào)整的主要弊端是與財(cái)會(huì)〔2007〕14 號(hào)文對(duì)聯(lián)營和合營的投資處理不統(tǒng)一；其次是在合并報(bào)表中合并凈利潤與母公司凈利潤的校驗(yàn)功能不存在。盡管存在以上缺陷，但本文認(rèn)為，我國沒有必要對(duì)集團(tuán)內(nèi)部損益進(jìn)行完全權(quán)益法調(diào)整。原因如下：一是目前底稿中按完全權(quán)益法調(diào)整，降低了調(diào)整的復(fù)雜性，因?yàn)槿绻紤]到長期資產(chǎn)內(nèi)部交易的情況下，完全權(quán)益法的調(diào)整將是長期的而且更為復(fù)雜；從調(diào)整的目的看，合并底稿的調(diào)整本身不是正式的會(huì)計(jì)處理，不影響母子公司個(gè)別報(bào)表，無非就是為了建立后續(xù)合并分錄的對(duì)應(yīng)關(guān)系，與其為了追求權(quán)益法應(yīng)用統(tǒng)一性，而增加合并調(diào)整的復(fù)雜性，是得不償失的；二是完全權(quán)益法下調(diào)整后的母公司凈利潤與合并后歸屬于母公司股東利潤之間的校驗(yàn)性優(yōu)點(diǎn)，主要體現(xiàn)在以前母公司個(gè)別報(bào)表采用完全權(quán)益法核算的情況下，在母公司個(gè)別報(bào)表采用成本法核算的情況，完全權(quán)益法的校驗(yàn)功能并不能一目了然，仍須通過計(jì)算校驗(yàn)；因此，我國準(zhǔn)則講解采用非完全權(quán)益調(diào)整不失為明智之舉。

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