張芳梅

【摘 要】 會計準則與稅法都是規(guī)范經(jīng)濟活動的法規(guī)，但是2007年開始實施的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》與稅法中的規(guī)定存在一定的差異，導(dǎo)致納稅調(diào)整難度增大，為了更好地執(zhí)行會計準則和稅法，文章從企業(yè)會計準則與稅收法規(guī)對承租人融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值與計稅基礎(chǔ)以及出租人在租賃期內(nèi)確認的損益等方面的規(guī)定進行了比較分析，為進行納稅調(diào)整、準確計算應(yīng)納稅所得額提供一定的參考。

【關(guān)鍵詞】 融資租賃； 會計準則； 稅法； 差異

會計準則與稅法都是規(guī)范經(jīng)濟活動的法規(guī)，但會計目標與稅法的立法宗旨不同，導(dǎo)致二者的規(guī)定不盡相同。會計目標是向相關(guān)會計信息使用者提供決策相關(guān)的信息，向所有者報告受托責任完成情況，會計事項的確認、計量和報告必須符合會計的目標；稅法立法的目的是調(diào)整國家與納稅人之間在征納方面的權(quán)利及義務(wù)關(guān)系，從而保障國家利益和納稅人的合法權(quán)益，維護正常的稅收秩序，保證國家的財政收入，滿足政府實現(xiàn)經(jīng)濟和社會職能的需要。另外，稅法在立法時主要考慮保證財政收入，但同時又要以企業(yè)會計的記錄為依據(jù)進行稅款計算。在融資租賃方面會計準則與稅法的規(guī)定存在一定的差異，導(dǎo)致納稅調(diào)整難度增大，本文主要從以下幾個方面進行分析：

一、承租人融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值與計稅基礎(chǔ)的差異

根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定，承租方對融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應(yīng)當采取實際利率法計算確認當期的融資費用。承租人應(yīng)當采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當提取折舊費用，分期扣除。由此可見，稅法對融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的計價不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，不承認會計確認的未確認融資費用，也不存在未確認融資費用的攤銷。

因此，稅法上確定的融資租入的固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與會計上該資產(chǎn)的入賬價值是存在差異的，上述差異導(dǎo)致融資租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)大于初始會計成本。在會計上未計入資產(chǎn)成本的未確認融資費用，因其實際已經(jīng)包含在計稅基礎(chǔ)中，按規(guī)定應(yīng)當以折舊的方式在固定資產(chǎn)的使用期限里分期扣除，不得在稅前直接扣除，故應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

另外會計與稅法計提固定資產(chǎn)的方法與折舊年限不一致、預(yù)計凈殘值的差異等，都會造成會計與稅法每年計提的折舊數(shù)額可能不一致。需進行納稅調(diào)整。

例：甲公司成立于1993年5月，主要經(jīng)營機械設(shè)備制造、機床制造、機械加工等業(yè)務(wù)。2009年1月2日，甲公司發(fā)布公告，2008年12月31日與乙公司簽訂了一項租賃業(yè)務(wù)。合同主要條款如下：

1.租賃標的物：設(shè)備及程控生產(chǎn)線等。

2.起租日：即2009年1月1日。

3.租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即2009年1月1日-2011年12月31日）。

4.租金支付方式：自2009年1月1日，每隔6個月末支付租金15 000 000元。

5.該生產(chǎn)線的保險、維護等費用均由沈陽機床負擔，估計每年約1 000 000元。

6.該生產(chǎn)線在2008年12月31日的公允價值為70 000 000元，賬面價值為68 000 000元。

7.租賃合同規(guī)定的利率為7%（6個月利率）（乙公司內(nèi)含利率未知）。

8.甲、乙公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費100 000元。

9.該生產(chǎn)線的估計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。

10.租賃期屆滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該生產(chǎn)線的選擇權(quán)，購買價為10 000元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為8 000 000元。

11.2010年和2011年，甲公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品的年銷售收入的5%向乙公司支付經(jīng)營分享收入。

［附：1.（P/A，7%，6）=4.767，（P/S，7%，6）=0.666，未確認融資費用的分攤率為7.7%．2.該公司每半年確認利息費用。］

承租人（甲公司）會計處理：

本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價10 000元遠遠低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值8 000 000元，所以在租賃開始日，就可合理確定沈陽機床將會行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標準；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為71 511 660元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%即63 000 000元（70 000 000×90%），符合第4條判斷標準，所以這項租賃應(yīng)當認定為融資租賃。

最低租賃付款額現(xiàn)值=15 000 000×（P/A，7%，6）+10 000

×（F/P，7%，6）=15 000 000×4.767+10 000×0.666=71 511 660

（元）>70 000 000（元）

根據(jù)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值為其公允價值70 000 000元。將初始直接費用100 000元計入資產(chǎn)價值，

則甲公司融資租入資產(chǎn)的入賬價值為70 000 000+100 000

=70 100 000（元）

未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值=90 010 000-70 000 000=20 010 000（元）

會計分錄：2009年1月1日

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)70 100 000

未確認融資費用20 010 000

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款90 010 000

銀行存款 100 000

稅務(wù)處理：

固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額+初始直接費用=15 000 000×6+10 000

+100 000=90 110 000（元）

因此可以看出，固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為固定資產(chǎn)的入賬價值與未確認融資費用之和。

二、出租人的出租收入計量差異

根據(jù)會計準則的規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將應(yīng)收融資租賃款、未擔保余值與其現(xiàn)值之和的差額作為未確認融資收益，在將來收到租金的各期間內(nèi)確認為租賃收入。出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)包括在應(yīng)收融資租賃款的初始計量中。融資租賃固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額在租賃期開始日計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；對于出租人發(fā)生的初始直接費用，出租人在租賃期內(nèi)確認各期租賃收入時，應(yīng)當按照各期確認的收入與未實現(xiàn)融資收益的比例，對初始直接費用進行分攤，沖減租賃期內(nèi)各期確認的租賃收入。因此，在租賃期內(nèi)，出租人計入損益的合計金額為營業(yè)外收入與未實現(xiàn)融資收益之和扣除初始直接費用，計算公式為“（固定資產(chǎn)公允價值－固定資產(chǎn)賬面價值）＋（租金＋購買款＋初始直接費用－固定資產(chǎn)公允價值－初始直接費用）－初始直接費用”，變形后為“租金＋購買款－固定資產(chǎn)賬面價值－初始直接費用”。

按照稅法的規(guī)定，出租人在租賃期內(nèi)的應(yīng)納稅所得額為其向承租人收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租人承擔的出租貨物的實際成本后的余額，也就是“租金＋購買款－固定資產(chǎn)賬面價值－初始直接費用”。

因此，在租賃期內(nèi)，會計與稅法兩者計入損益的金額相等。但是，二者計入損益的時間、金額、方式不一樣，分述如下。會計與稅法兩者計入損益的金額為“租金＋購買款－固定資產(chǎn)賬面價值－初始直接費用”，對于“租金＋購買款－固定資產(chǎn)賬面價值”，會計將其分別計入營業(yè)外收入和未實現(xiàn)融資收益，然后將未實現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)采用實際利率法進行分配，稅法將“租金＋購買款－固定資產(chǎn)賬面價值”全部計入未實現(xiàn)融資收益，在租賃期內(nèi)采用直線法進行分配，導(dǎo)致未實現(xiàn)融資收益的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值產(chǎn)生差異，需進行納稅調(diào)整。對于初始直接費用，會計將其資本化，計入長期應(yīng)收款，按照各期確認的收入與未實現(xiàn)融資收益的比例，對其進行分攤，沖減租賃期內(nèi)各期確認的租賃收入，稅法將其在租賃期內(nèi)采用直線法進行分攤，導(dǎo)致長期應(yīng)收款——初始直接費用的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值產(chǎn)生差異，也需進行納稅調(diào)整。

沿用上面的資料，出租人在整個租賃期內(nèi)會計上計入損益的金額=（70 000 000-68 000 000）+（15 000 000×6+10 000

+ 100 000－70 000 000－100 000）－100 000= =21 910 000

元；稅法上計入損益的金額=15 000 000×6＋10 000

－68 000 000－100 000=21 910 000（元）。二者相等。但是，“租金＋購買款－固定資產(chǎn)賬面價值”，會計將其中2 000 000元計入營業(yè)外收入，將20010000元計入未實現(xiàn)融資收益，然后將未實現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)采用實際利率法進行分配，每年分配的金額不等，稅法將“15 000 000×6＋10 000－68 000 000=22 010 000（元）”全部計入未實現(xiàn)融資收益，在租賃期內(nèi)采用直線法進行分配，每年分配4 402 000元。導(dǎo)致未實現(xiàn)融資收益的計稅基礎(chǔ)22 010 000元與其賬面價值20 010 000

元產(chǎn)生差異，需進行納稅調(diào)整?！俺跏贾苯淤M用100 000元”，會計上按照各期的收入15 000 000元與未實現(xiàn)融資收益的比例進行分攤，并沖減收入，稅法每年分攤20 000元，導(dǎo)致也需納稅調(diào)整。

三、出租人未擔保余值減值準備方面的差異

根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定，出租人應(yīng)定期對未擔保余值進行檢查，至少于每年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)發(fā)生減少，根據(jù)未擔保余值預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，確認資產(chǎn)價值損失和未擔保余值減值準備。如果已確認損失的未擔保余值得以恢復(fù)，應(yīng)按恢復(fù)的金額沖減未擔保余值減值準備和資產(chǎn)價值損失。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條關(guān)于“不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出不得在稅前扣除”的規(guī)定，未擔保余值減值準備不得在稅前扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函［2009］202號規(guī)定，2008年1月1日前按照原企業(yè)所得稅的規(guī)定計提的各類準備金，2008年1月1日以后，未經(jīng)財政部和國家稅務(wù)總局核準的，企業(yè)以后年度實際發(fā)生的相應(yīng)損失，應(yīng)先沖減各項準備金余額。

由此可以看出，會計準則和稅法的規(guī)定是不同的，企業(yè)已確認的資產(chǎn)減值損失稅法是不認可的，此項資產(chǎn)損失只有報經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機關(guān)審批后才能稅前扣除，因此，審批前企業(yè)確認的此項資產(chǎn)減值損失需要做納稅調(diào)整。

【參考文獻】

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