李兆華,梁蘭姬

摘 要：企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)問(wèn)題是我國(guó)最近幾年會(huì)計(jì)與審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的熱點(diǎn)，也是企業(yè)亟待解決的問(wèn)題。從風(fēng)險(xiǎn)管控的視角，分析了企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)存在的問(wèn)題，剖析了產(chǎn)生問(wèn)題的成因，提出了完善企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)管控；內(nèi)部控制；評(píng)價(jià)體系

中圖分類號(hào):F272 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2012）02-0136-02

一、 企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)存在的問(wèn)題

（一）對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的重要性認(rèn)識(shí)不足

如果說(shuō)內(nèi)部控制是企業(yè)安身立命的規(guī)矩，那么內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)則是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的依托。在一些管理實(shí)踐中，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理工作都是從建立和健全內(nèi)部控制開(kāi)始的，其評(píng)價(jià)檢驗(yàn)企業(yè)發(fā)展是否健康、穩(wěn)定的，是否符合社會(huì)需求。從我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)界的發(fā)展現(xiàn)狀來(lái)看，學(xué)者們對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的研究很少涉及到企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面，并且政府部門(mén)雖然已陸續(xù)頒布了一系列關(guān)于我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范，但規(guī)范中很少涉及內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的具體指標(biāo)問(wèn)題。而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)僅在2010年出臺(tái)的《配套指引》中提出，要求2011年1月1日，在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司實(shí)施；2012年1月1日，滬深主板擇機(jī)執(zhí)行；擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板執(zhí)行，并鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)實(shí)施。由于沒(méi)有馬上實(shí)施，還沒(méi)看到企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和成熟理論成果，是否“配套指引”的出臺(tái)可以完善企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系還是未定之?dāng)?shù)。再說(shuō)，我國(guó)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的工作重視不夠，內(nèi)部控制工作的分散、沒(méi)有一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)、隨意甚至無(wú)章可循，這些都促使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系更是無(wú)從談起、無(wú)從建立。

（二）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的有效性較弱

內(nèi)部控制制度是針對(duì)制度制定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制可能會(huì)因經(jīng)營(yíng)環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變、內(nèi)部人員的獨(dú)立性缺乏，可能會(huì)失去企業(yè)的控制能力。企業(yè)處在經(jīng)常變化的環(huán)境中，為保持競(jìng)爭(zhēng)能力，勢(shì)必要有完善的、適合企業(yè)的內(nèi)部控制，但在現(xiàn)階段，我國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)尚處在摸索階段，其不完善且有效性較弱。

各種控制程序是管理工具，但任何控制程序都不能發(fā)現(xiàn)和防止那些負(fù)責(zé)執(zhí)行監(jiān)督控制的管理人員濫用職權(quán)或不當(dāng)用權(quán)。缺少誠(chéng)信和道德的管理層為自身眼前的利益，不顧股東、債權(quán)人的利益，干預(yù)內(nèi)部控制的程序，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，最終導(dǎo)致重大舞弊發(fā)生，也使自己深受牢獄之災(zāi)。若管理層越權(quán)管理、濫用職權(quán)，即使具有良好的內(nèi)部控制制度也難以發(fā)揮內(nèi)控制度的作用。并且現(xiàn)在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)還在“邯鄲學(xué)步”過(guò)程之中，其內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的有效性較弱是必然的。這就更要求內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的工作人員具備較多的經(jīng)驗(yàn)和較高的知識(shí)水平、道德品質(zhì)，同時(shí)企業(yè)要給予其充分的獨(dú)立性，使其充分發(fā)揮本身具備的技能，從而逐步使內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的有效性得以提高。

（三）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系模糊

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是完善企業(yè)內(nèi)部控制制度并保證其有效實(shí)施的重要手段，建立科學(xué)嚴(yán)格的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，不僅是內(nèi)部控制制度本身實(shí)施的要求，也是保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略有效執(zhí)行的基石?！绑w系”一詞在《辭海》中解釋為“若干有關(guān)事物相互聯(lián)系、相互制約而構(gòu)成的一個(gè)整體”。體系的基本特征在于它的關(guān)聯(lián)性、全面性、整體性。也就是說(shuō)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系是本身具有關(guān)聯(lián)性、全面性、整體性，最終保證企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)流程，即企業(yè)全面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。

現(xiàn)階段資本市場(chǎng)不夠完善，一些上市公司為了能夠更好地融資，對(duì)外報(bào)告處于“報(bào)喜不報(bào)憂，家丑不外揚(yáng)”、“要我做，不是我要做”的狀態(tài)，這將損害股東、債權(quán)人、潛在投資者等人的利益。如若非上市企業(yè)處于盡可能少交稅的狀態(tài)，將會(huì)粉飾報(bào)表，減少利潤(rùn)，這種情況就要求企業(yè)本身要具有內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，才能更好地防治。若沒(méi)有內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系，舞弊行為就會(huì)輕而易舉。由于以前沒(méi)有內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的相關(guān)法律法規(guī)，或沒(méi)有要求強(qiáng)制執(zhí)行，使一些企業(yè)更猖狂地粉飾報(bào)表、虛報(bào)利潤(rùn)以達(dá)到預(yù)期的效果?，F(xiàn)階段模糊的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系是不能促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的，更不能使我國(guó)成為世界經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)。

在70多年的內(nèi)部控制發(fā)展進(jìn)程中，內(nèi)部控制經(jīng)歷了由模糊到清晰、由零星到系統(tǒng)、由分散到統(tǒng)一的過(guò)程。模糊的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系是由于實(shí)踐的缺乏、認(rèn)識(shí)其重要性時(shí)間短引起的，這只是它的一個(gè)階段性的狀態(tài)。根據(jù)“配套指引”，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系將亦步亦趨地接近著成熟，到達(dá)相對(duì)的統(tǒng)一。

二、 企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)存在問(wèn)題的成因分析

（一）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)實(shí)踐與理論相脫節(jié)

由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的特殊性，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)實(shí)施起來(lái)與理論相脫節(jié)。

第一，我國(guó)的資本市場(chǎng)尚處發(fā)展階段，存在許多有待進(jìn)一步完善的問(wèn)題，包括監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管工作。雖然目前我國(guó)已陸續(xù)出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《配套指引》，但這些規(guī)范、指引缺乏具體的可操作性，距形成一套完整的企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系還有相當(dāng)?shù)木嚯x，導(dǎo)致執(zhí)行起來(lái)比較困難。

第二，我國(guó)在經(jīng)濟(jì)改革過(guò)程中，大多數(shù)公司由國(guó)營(yíng)企業(yè)改制轉(zhuǎn)型而來(lái)，真正的法人治理結(jié)構(gòu)并未建立，許多董事會(huì)是個(gè)虛職，也沒(méi)有必要的常設(shè)機(jī)構(gòu)，甚至還有一些公司董事長(zhǎng)、總經(jīng)理由一個(gè)兼任。這樣的董事會(huì)無(wú)法對(duì)經(jīng)理層形成必要的制約，而企業(yè)員工又受制于經(jīng)理，對(duì)其監(jiān)督作用有限，也就難怪這些經(jīng)理們能在利益的驅(qū)使下置企業(yè)規(guī)章制度甚至國(guó)家法律于不顧，肆意妄為，致使企業(yè)普遍產(chǎn)生內(nèi)控及其評(píng)價(jià)失效。

第三，目前還有許多企業(yè)經(jīng)營(yíng)者雖然認(rèn)識(shí)到了內(nèi)部控制是加強(qiáng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程管理的有力措施，但往往將內(nèi)部控制與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制混為一談，對(duì)環(huán)境控制評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)控制評(píng)價(jià)、信息溝通評(píng)價(jià)等基本要素的重要性缺乏認(rèn)識(shí)。而且由于我國(guó)內(nèi)控評(píng)價(jià)體系發(fā)展比較晚，管理人員對(duì)其認(rèn)識(shí)模糊。

（二）內(nèi)部控制人員缺乏獨(dú)立性

獨(dú)立性是指具有一個(gè)單獨(dú)的職能，不存在職責(zé)交叉，只隸屬于董事會(huì)，負(fù)責(zé)內(nèi)部控制人員直接向最高管理層報(bào)告。

智者千慮，必有一失。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)本身具有一定的主觀性，受到設(shè)計(jì)人員知識(shí)水平和經(jīng)驗(yàn)的限制，使得內(nèi)控人員的獨(dú)立性沒(méi)有得到保證，企業(yè)存在潛在風(fēng)險(xiǎn)水平。在企業(yè)管理生活中，各級(jí)部門(mén)的不適當(dāng)參與導(dǎo)致的“行政干預(yù)下的內(nèi)部人控制”現(xiàn)象比較普遍，并且內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門(mén)沒(méi)有得到超然獨(dú)立。內(nèi)部控制制度達(dá)到控制目的的前提是在內(nèi)部控制人員不受制于其他部門(mén)，公司員工按照制度的規(guī)定辦事。例如，當(dāng)內(nèi)部控制人員和會(huì)計(jì)或財(cái)產(chǎn)記錄人員具有一定的關(guān)聯(lián)時(shí)，其獨(dú)立性不能完全體現(xiàn)，無(wú)論多么完善的控制制度都顯得蒼白無(wú)力。只有內(nèi)部控制人員的獨(dú)立性得到保證，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的有效性才能夠得到保證。可以說(shuō)，內(nèi)部控制人員的獨(dú)立性是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的有效性的基石。在當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)各個(gè)層面員工的獨(dú)立性都必須得到保證，何況是防范風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制人員的獨(dú)立性，這也是企業(yè)健康、持續(xù)發(fā)展的保證。

（三）沒(méi)有形成統(tǒng)一的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系

金融海嘯的出現(xiàn)，使政府更加認(rèn)識(shí)到企業(yè)僅僅依靠?jī)?nèi)部控制制度是不夠的，必須要評(píng)價(jià)其是否有效執(zhí)行和運(yùn)行。雖然《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》頒布對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有指導(dǎo)性的意義，但內(nèi)控評(píng)價(jià)體系還難以形成統(tǒng)一。

第一，目前國(guó)內(nèi)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的理論和實(shí)踐發(fā)展還不成熟，而未能發(fā)展成獨(dú)立的管理工具和體系，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的工作重視不夠，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作分散、隨意甚至無(wú)章可循，評(píng)價(jià)體系的建立更是無(wú)從談起、無(wú)從建立。

第二，國(guó)有企業(yè)的高層經(jīng)理人將大量的時(shí)間和精力不是用在改進(jìn)管理和提高企業(yè)效益上，而是用在爭(zhēng)權(quán)奪利上，過(guò)多爭(zhēng)權(quán)奪利的內(nèi)耗導(dǎo)致管理層無(wú)法顧及內(nèi)部控制的執(zhí)行效果。國(guó)有企業(yè)作為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)命脈的“龍頭大哥”都無(wú)法保證內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的成熟，小企業(yè)更是無(wú)法做到了，更何談要建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系。

第三，要形成統(tǒng)一的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系，需要實(shí)踐和理論相結(jié)合。我國(guó)經(jīng)濟(jì)的特殊性導(dǎo)致我國(guó)不能直接借鑒國(guó)外成熟的經(jīng)驗(yàn)，因?yàn)槠洳灰欢ǚ衔覈?guó)國(guó)情。

第四，五部委2006年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月頒布的《配套指引》，本身處在企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的探索和完善中，很難在短時(shí)間內(nèi)形成一套完善的企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系。

三、完善上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的對(duì)策

首先，企業(yè)必須樹(shù)立正確的內(nèi)部控制意識(shí)。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)需要企業(yè)全體工作人員的廣泛參與和支持，管理者本身要重視內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，對(duì)員工進(jìn)行全體教育，積極調(diào)動(dòng)其積極性。策劃是基礎(chǔ)，組織是關(guān)鍵，管理者起帶頭作用，最終促使企業(yè)全體員工具有積極性。其次，提高人員素質(zhì)。由于我國(guó)重視內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的時(shí)間比較短，內(nèi)控人員的水平參差不齊，對(duì)內(nèi)部控制了解的不透徹性會(huì)影響企業(yè)內(nèi)部管理與未來(lái)發(fā)展。因此，對(duì)員工進(jìn)行內(nèi)部控制及內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的培訓(xùn)極其重要。再次，建立獨(dú)立的內(nèi)控機(jī)構(gòu)。依據(jù)成本效益的原則，一些企業(yè)的規(guī)模及其發(fā)展條件可能避免增設(shè)內(nèi)控機(jī)構(gòu)或與其他部門(mén)摻雜在一起，限制了企業(yè)的發(fā)展。最后，強(qiáng)制性規(guī)定上市公司編制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。董事會(huì)應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制有效性負(fù)法律責(zé)任，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，應(yīng)對(duì)投資者和相關(guān)利益者進(jìn)行賠償。通過(guò)法律法規(guī)規(guī)定，對(duì)內(nèi)部評(píng)價(jià)報(bào)告中內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督程度設(shè)定相應(yīng)的底線，以保證投資者和相關(guān)利益者的利益。

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[責(zé)任編輯 王 佳]