李暉

【摘要】 2011年3月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第26號），對煤礦企業(yè)安全費用所得稅前扣除進(jìn)行了規(guī)定。這一公告的實施對煤礦企業(yè)的安全費用計提行為與所得稅計算繳納產(chǎn)生了一些影響。文章以26號公告實施為基點，對煤礦企業(yè)安全費用涉稅問題進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】 煤礦； 安全費用； 涉稅

一、安全費用定義與存在的意義

（一）安全費用的定義

安全費用（全稱安全生產(chǎn)費用），是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取，在成本中列支，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。安全費用按照“企業(yè)提取、政府監(jiān)管、確保需要、規(guī)范使用”的原則進(jìn)行財務(wù)管理。

（二）安全費用對煤礦企業(yè)的意義

為從根本上改變煤炭及其他高危行業(yè)安全生產(chǎn)基礎(chǔ)薄弱、投入不足的問題，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)安全生產(chǎn)工作的決定》，財政部、發(fā)改委、國家煤監(jiān)局2004年5月聯(lián)合頒發(fā)《煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法》，規(guī)定煤礦企業(yè)應(yīng)按原煤實際產(chǎn)量和標(biāo)準(zhǔn)從成本中提取安全費用，專門用于煤礦安全生產(chǎn)設(shè)施投入，企業(yè)提取的安全費用在繳納企業(yè)所得稅前列支。促進(jìn)了高危企業(yè)自覺按規(guī)定提取安全費用，在企業(yè)效益較好時多提安全費用，效益不好時仍可以動用安全費用儲備，保證安全生產(chǎn)所需投入，保證企業(yè)生產(chǎn)安全進(jìn)行。

二、煤礦企業(yè)安全費用的會計處理方法

（一）安全費用的企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋

2009年6月，財政部印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，其中第三條對高危行業(yè)企業(yè)提取安全費用如何進(jìn)行會計處理的問題重新做了規(guī)定，明確高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全費用應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入專項儲備科目。企業(yè)使用提取的安全費用，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備；企業(yè)使用提取的安全費用形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過在建工程科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，確認(rèn)相同金額的累計折舊，該固定資產(chǎn)在以后不再計提折舊。

（二）霍州煤電集團(tuán)公司安全費用的會計處理

1.提取安全費用的會計處理：

借：制造費用

貸：專項儲備

2.使用已提取的安全費用時，分兩種情況：

（1）屬于費用性支出的

借：專項儲備

貸：銀行存款等科目

（2）屬于資本性支出形成固定資產(chǎn)的

發(fā)生支出時：

借：在建工程

貸：銀行存款等科目

工程竣工轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

借：專項儲備

貸：累計折舊

三、國家稅務(wù)總局公告研讀

2011年3月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第26號），就煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題做出明確規(guī)定，對企業(yè)以前年度按國家有關(guān)部門規(guī)定計提的維簡費和安全生產(chǎn)費用稅前扣除予以認(rèn)可，同時，對自2011年5月1日起計提的這兩項費用不再允許稅前扣除。

筆者研讀后總結(jié)如下：

一是計提費用不得稅前扣除。公告規(guī)定，煤礦企業(yè)實際發(fā)生的維簡費支出和高危行業(yè)企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費用在稅前扣除。屬于資本性支出的，應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費和安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除。

筆者以霍州煤電集團(tuán)公司辛置煤礦為例，假定該礦安全費用于2011年4月31日無結(jié)余，5—12月計提安全生產(chǎn)費用100萬元，賬務(wù)處理時，應(yīng)借記“制造費用”100萬元，貸記“專項儲備”100萬元。其記入制造費用的100萬元抵銷了企業(yè)利潤，不得在稅前扣除。因此，企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元。假如該礦2011年實際發(fā)生安全生產(chǎn)費用支出20萬元，企業(yè)的賬務(wù)處理為借記“專項儲備”20萬元，貸記“銀行存款”等20萬元。此時實際發(fā)生的20萬元雖未計入相關(guān)成本費用，但仍可以在稅前扣除，年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，可以調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬元，則該項費用本年合計調(diào)增應(yīng)納稅所得額80萬元。

二是公告實施前（2011年5月1日之前），企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定提取的且在稅前扣除的煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用，尚未使用的維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用，應(yīng)用于抵扣以后年度實際發(fā)生的維簡費和安全生產(chǎn)費用，仍有余額的，繼續(xù)用于抵扣以后年度發(fā)生的實際費用，至余額為零時，企業(yè)方可按實際發(fā)生時扣除的規(guī)定執(zhí)行。

筆者以霍州煤電集團(tuán)公司團(tuán)柏煤礦為例，假定該礦2010年計提的安全生產(chǎn)費用100萬元已經(jīng)在稅前扣除，2011年未提取安全費用。2011年度實際發(fā)生安全費用支出20萬元，企業(yè)在賬務(wù)處理時，借記“專項儲備”20萬元，貸記“銀行存款”等20萬元。2011年末專項儲備結(jié)余80萬元，則企業(yè)2012年安全生產(chǎn)費用計提時全部不能在稅前扣除，實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用應(yīng)繼續(xù)沖抵80萬元，直至全部抵銷完畢后，其實際發(fā)生的費用才能在稅前扣除。

四、公告實施對煤礦企業(yè)的影響

（一）削弱了煤礦企業(yè)提取安全費用積極性，降低風(fēng)險抵御能力

安全費用的使用國家有嚴(yán)格規(guī)定，加之安全費用提取數(shù)不能稅前列支，煤礦企業(yè)勢必降低安全費用提取標(biāo)準(zhǔn)，只需達(dá)到國家規(guī)定的最低標(biāo)準(zhǔn)即可。這樣一來，企業(yè)將會分配更多的利潤給投資方，減少企業(yè)積累，一旦遇到不可預(yù)見的大型安全隱患，企業(yè)將無法保證安全投入，容易引發(fā)安全事故。

（二）企業(yè)所得稅匯算清繳程序復(fù)雜化、操作性差

公告未實施前，安全費用按提取額稅前列支，無須進(jìn)行納稅調(diào)整，匯算清繳程序相對簡潔。公告實施后，一方面安全費用提取額不得稅前列支，要加入應(yīng)稅所得額計算所得稅；另一方面企業(yè)發(fā)生費用化的安全費用金額需減少企業(yè)應(yīng)稅所得額計算所得稅；另外，企業(yè)使用安全費用購建的固定資產(chǎn)，在會計處理上已經(jīng)全額計提折舊，資產(chǎn)賬面價值為零。所得稅匯算清繳時，需按稅法規(guī)定年限及方法重新計算資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，且在資產(chǎn)使用年度內(nèi)年年如此計算，因為企業(yè)固定資產(chǎn)不斷變化，所以在企業(yè)實務(wù)中不具有很強(qiáng)的可操作性。

（三）企業(yè)增加提前納稅與分配現(xiàn)金利潤負(fù)擔(dān)，資金流面臨壓力

因為上述因素，煤礦企業(yè)可能降低安全費用提取標(biāo)準(zhǔn)，除了會造成安全隱患外，還會增加企業(yè)的利潤總額，相應(yīng)增加當(dāng)年應(yīng)交企業(yè)所得稅額，并且投資方會要求分配更多的現(xiàn)金利潤。在當(dāng)前煤炭市場震蕩下行的階段，結(jié)合山西省政府這幾年推動的資源整合工作，煤礦企業(yè)的現(xiàn)金流將會面臨入不敷出的局面，造成煤礦企業(yè)不斷增加債務(wù)資金，即向金融機(jī)構(gòu)貸入更多的款項。一方面每年的貸款利息將會加大企業(yè)經(jīng)營壓力，造成經(jīng)營風(fēng)險；另一方面企業(yè)的現(xiàn)金流將會陷入惡性循環(huán)，償還利息也需要現(xiàn)金流的支持，將造成企業(yè)債務(wù)不斷加大，形成財務(wù)風(fēng)險。

總之，煤礦企業(yè)財務(wù)人員要不斷進(jìn)行研究，尋求切實有效的方法，在安全費用提取標(biāo)準(zhǔn)上進(jìn)行權(quán)衡，既要滿足企業(yè)安全所需，又能利于企業(yè)長遠(yuǎn)的發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 財政部，發(fā)改委，國家煤監(jiān)局.煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法［S］.2004.

［2］ 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第三號［S］.2009.

［3］ 國家稅務(wù)總局.關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告［S］.2011.