戴瑋煒

【摘要】 財(cái)政部印發(fā)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)有著重要意義。文章通過(guò)分析認(rèn)為制定小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)從會(huì)計(jì)目標(biāo)——決策有用性出發(fā)，立足我國(guó)實(shí)際情況——小企業(yè)范圍并不“小”，兼顧企業(yè)內(nèi)、外部各方會(huì)計(jì)信息使用者的需要，不能簡(jiǎn)單的因?yàn)橐?jiǎn)化而簡(jiǎn)化，更不能因此而過(guò)分注重與稅法的協(xié)調(diào)以簡(jiǎn)化小企業(yè)會(huì)計(jì)，而忽視其他使用者的決策需要。同時(shí)，文章提出對(duì)小企業(yè)進(jìn)行“半”分級(jí)、在會(huì)計(jì)處理中加入壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等“備選”核算等建議。

【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會(huì)計(jì)； 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、引言

繼2006年發(fā)布主要適用于上市公司及大型企業(yè)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以后，2010年11月7日，財(cái)政部在廣泛調(diào)查研究的基礎(chǔ)上再頒布專門針對(duì)中小企業(yè)的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》及《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）起草說(shuō)明》。2011年6月18日，工業(yè)和信息化部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》，繼此財(cái)政部2011年10月18日以財(cái)會(huì)〔2011〕17號(hào)印發(fā)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起施行，同時(shí)規(guī)定財(cái)政部2004年發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2004〕2號(hào)）予以廢止。這是對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的健全和完善，同時(shí)也對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行了規(guī)范?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》分總則、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配、外幣業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)表、附則10章90條，該準(zhǔn)則減少了職業(yè)判斷的內(nèi)容，基本消除了小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異，其不僅相對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了簡(jiǎn)化，而且與原有小企業(yè)制度相比，也在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方面進(jìn)行了大量簡(jiǎn)化性調(diào)整。在此，本文將從小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的邏輯出發(fā)，對(duì)征求意見(jiàn)稿與稅法協(xié)調(diào)及大量簡(jiǎn)化是否適當(dāng)進(jìn)行分析。

二、邏輯起點(diǎn)：為什么要制定小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

制定小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性，答案是各方共識(shí)的兩個(gè)方面，填補(bǔ)空白和解決“超載”問(wèn)題。所謂填補(bǔ)空白是指2006年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》主要適用于上市公司和大型企業(yè)，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》主要依據(jù)的是2004年制定的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，內(nèi)容已經(jīng)落后。所謂“超載”是指將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣用于小企業(yè)，會(huì)成為小企業(yè)日益深重的負(fù)擔(dān)，太多或太細(xì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、太復(fù)雜的會(huì)計(jì)判斷和會(huì)計(jì)操作確實(shí)是小企業(yè)會(huì)計(jì)所無(wú)法承受和完成的。因而，最好的解決方法是另外制定小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以達(dá)到兩個(gè)目標(biāo)：提供決策有用的信息和“減負(fù)”。要實(shí)現(xiàn)小企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，首先要了解誰(shuí)對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)信息有什么樣的需要？而要“減負(fù)”，則需分析小企業(yè)會(huì)計(jì)的“承受力”有多大？即會(huì)計(jì)信息的供給能力。

三、邏輯推理：小企業(yè)會(huì)計(jì)信息需要和供給

（一）什么是小企業(yè)？

在分析小企業(yè)會(huì)計(jì)之前，先明確一下小企業(yè)的范圍。如何認(rèn)識(shí)和界定小企業(yè)是一個(gè)有爭(zhēng)議的問(wèn)題。按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的，符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)；但不包括下列三類企業(yè)：股票或債券在市場(chǎng)上公開(kāi)交易的小企業(yè)，金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司或子公司。2011年6月出臺(tái)的新《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)》，分為中型、小型、微型三種類型，具體從企業(yè)從業(yè)人員、營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)對(duì)不同行業(yè)的企業(yè)進(jìn)行劃分。本文認(rèn)為《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)》符合我國(guó)中小企業(yè)數(shù)量較多，差異較大的情況，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)適用范圍的界定也較符合小企業(yè)會(huì)計(jì)資本結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、利益相關(guān)者較少的特點(diǎn)。但是，二者對(duì)比，存在一個(gè)問(wèn)題，按劃型標(biāo)準(zhǔn)中劃分的中型企業(yè)是否適用于小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？根據(jù)工商、稅務(wù)、財(cái)政部門對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)宣傳使用的實(shí)際情況，本文將中型企業(yè)納入此范圍，分中、小、微型企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行分析。

（二）小企業(yè)會(huì)計(jì)信息需要

由于小企業(yè)資本結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)交易簡(jiǎn)單，不會(huì)對(duì)外公開(kāi)交易股票、債券，也不具備金融性質(zhì)，其涉及到的利益相關(guān)者也相對(duì)大型企業(yè)而言較少。因此，本文認(rèn)為中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的需要主要來(lái)自于三個(gè)方面。

1.稅務(wù)方面。查賬征稅是進(jìn)行稅收征管的重要方式，也是所有企業(yè)會(huì)計(jì)的重要信息需求方，這也是促進(jìn)所有企業(yè)實(shí)行會(huì)計(jì)核算，完善會(huì)計(jì)制度的一個(gè)重要方面，特別是對(duì)于中型企業(yè)。但查賬征稅并不是唯一的稅收征管方式，對(duì)于會(huì)計(jì)制度不健全的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以采用核定征收，特別是微型企業(yè)。因此，本文認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求是一個(gè)重要方面，但不是全部需求，同時(shí)，這一信息需求對(duì)于中型企業(yè)影響要大于微型企業(yè)。

2.銀行金融方面。資金短缺是大部分中、小、微型企業(yè)面臨的問(wèn)題，特別是處于創(chuàng)業(yè)期和發(fā)展期的企業(yè)。對(duì)于這種企業(yè)銀行融資方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求，更強(qiáng)于稅務(wù)方面的影響，也更有利于促進(jìn)中、小、微型企業(yè)不僅完善會(huì)計(jì)核算，同時(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理。銀行金融方面的信息需求也不同于稅務(wù)對(duì)收入費(fèi)用利潤(rùn)信息的需求，更關(guān)注反映企業(yè)的發(fā)展能力、管理能力及償債能力信息。

3.內(nèi)部管理方面。這一方面的信息需求對(duì)于微型企業(yè)，特別是單一投資者的家庭式企業(yè)，往往毫無(wú)需求，常常被人所忽視。但是對(duì)于有二個(gè)或二個(gè)以上股東的中型、小型企業(yè)，以及一些特別行業(yè)，如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)（經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目起點(diǎn)較高），物業(yè)管理企業(yè)（從業(yè)人員較多，涉及特殊公眾群體——小區(qū)業(yè)主）；具有會(huì)計(jì)管理的要求。

因此，本文認(rèn)為不同的企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求是不同的，在確定小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)考慮分別對(duì)待。

（三）小企業(yè)會(huì)計(jì)信息供給

會(huì)計(jì)信息的提供是需要耗費(fèi)成本的。對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求越高，所需的成本越高，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員、管理制度要求越高。而規(guī)模越小的企業(yè)，由于其資金、人員的制約，所能承受的成本越低。超過(guò)企業(yè)供給能力的會(huì)計(jì)要求，也許會(huì)壓使企業(yè)作出“逆向選擇”，提供不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，以完成任務(wù)。因而，本文認(rèn)為對(duì)于小型企業(yè)，特別是微型企業(yè)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確實(shí)需要簡(jiǎn)化。

四、邏輯對(duì)比：小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化

根據(jù)財(cái)政部制定《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的思路，制定小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是結(jié)合我國(guó)國(guó)情、借鑒《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的簡(jiǎn)化要求，同時(shí)與我國(guó)稅法保持協(xié)調(diào)，并有助于銀行等債權(quán)人提供信貸服務(wù)。本文通過(guò)對(duì)比，認(rèn)為《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2004）》相比有以下幾方面的變化。

（一）簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素的登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量，即按實(shí)際發(fā)生時(shí)的金額確認(rèn)。因而小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在資產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生時(shí)才確認(rèn)入賬。

（二）基本消除與稅法差異

如固定資產(chǎn)的折舊和后續(xù)支出與稅法一致；收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)與所得稅及增值稅的確認(rèn)野戰(zhàn)基本一致；不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。

（三）簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算和會(huì)計(jì)報(bào)告

如短期投資持有期間所收到的股利、利息，確認(rèn)投資收益；長(zhǎng)期股權(quán)投資統(tǒng)一采用成本法核算；規(guī)定資本公積的核算范圍僅為資本溢價(jià)；不要求提供所有者權(quán)益變動(dòng)表，對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行簡(jiǎn)化。

可見(jiàn)，此次制定的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是進(jìn)行簡(jiǎn)化，并與稅法協(xié)調(diào)，滿足稅務(wù)方面需要。

五、邏輯結(jié)論：對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

總的來(lái)說(shuō)，財(cái)政部此次發(fā)布《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》再次體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)小企業(yè)的重視，有利于促進(jìn)小企業(yè)的發(fā)展，充分照顧到小企業(yè)會(huì)計(jì)供給能力弱的情況，同時(shí)兼顧了稅務(wù)、銀行等對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的需要。但本文認(rèn)為在以下方面仍值得進(jìn)一步商討。

（一）中型企業(yè)適用問(wèn)題

中型企業(yè)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，還是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》？對(duì)于中型企業(yè)而言似乎選用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有點(diǎn)要求過(guò)高，而選用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則有點(diǎn)過(guò)于簡(jiǎn)化。

（二）小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分級(jí)問(wèn)題

其實(shí)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于某些小型企業(yè)而言也是過(guò)于簡(jiǎn)化，難以滿足其內(nèi)部管理需要，例如完全按歷史成本計(jì)價(jià)，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，顯然不利于企業(yè)決策。因此，本文認(rèn)為可以對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行“半”分級(jí)，給小型企業(yè)以及一些特殊行業(yè)企業(yè)一定的選擇權(quán)。

（三）基本會(huì)計(jì)核算與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于統(tǒng)一會(huì)計(jì)體系，對(duì)于基本會(huì)計(jì)核算兩者銜接統(tǒng)一，更有利于會(huì)計(jì)人才的培訓(xùn)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員的操作。對(duì)于兩者的不一致，如營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出的核算等，表面上小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是簡(jiǎn)化，而在操作上反而增加了一定難度。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].2011.