戚少麗

【摘要】 會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的有效控制，是會計師事務(wù)所生存和發(fā)展的基本條件，是注冊會計師職業(yè)贏得社會信任的重要措施。文章以2001—2011年中國證監(jiān)會披露的會計師事務(wù)所及相關(guān)注冊會計師處罰決定為依據(jù)，從處罰公告的年度數(shù)量分布情況、處罰公告類型和違規(guī)事項等方面分析審計質(zhì)量控制問題，針對性地提出審計質(zhì)量控制的完善途徑。

【關(guān)鍵詞】 會計師事務(wù)所； 審計質(zhì)量； 完善途徑； 處罰公告

一、引言

注冊會計師行業(yè)作為專業(yè)服務(wù)組織，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量是立身之本。隨著會計師事務(wù)所和注冊會計師誠信意識、質(zhì)量意識、風(fēng)險意識不斷增強(qiáng)，專業(yè)水平和執(zhí)業(yè)能力持續(xù)提高，事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量明顯改善，得到證券市場和社會各方面的廣泛肯定。但也不可否認(rèn)，會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)方面還存在很多問題，與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的要求和社會公眾的期望還有較大差距。中注協(xié)在2012年全國會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管工作會議中提出，當(dāng)前新形勢下注冊會計師行業(yè)出現(xiàn)新的問題：事務(wù)所存在以犧牲業(yè)務(wù)質(zhì)量為代價的不正當(dāng)?shù)蛢r競爭行為、收取與客戶相關(guān)的介紹費或傭金、為獲得客戶而支付業(yè)務(wù)介紹費、商業(yè)賄賂、或有收費等不正當(dāng)行為，存在串通舞弊、掛名簽字、兼職執(zhí)業(yè)等違法違規(guī)行為。2012年1月1日起新的《審計準(zhǔn)則》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》開始實施，這些行業(yè)新規(guī)范的執(zhí)行必將在提高審計工作質(zhì)量、降低市場風(fēng)險、維護(hù)資本市場秩序、保護(hù)公眾利益等方面發(fā)揮重要作用。

從中國知網(wǎng)查閱的文獻(xiàn)看，以證監(jiān)會處罰公告的視角研究上市公司財務(wù)舞弊、審計責(zé)任、證券市場的監(jiān)管居多，從影響審計質(zhì)量的因素討論會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的文獻(xiàn)也不乏其數(shù)，但遺憾的是還未查找到將證監(jiān)會處罰公告與事務(wù)所審計質(zhì)量控制結(jié)合起來進(jìn)行研究的論文。本文旨在從證監(jiān)會處罰公告的案情披露中，分析近些年來會計師事務(wù)所以及涉案注冊會計師的違規(guī)事項及原因，總結(jié)會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)的質(zhì)量控制問題，提出完善質(zhì)量控制的途徑，從而降低審計風(fēng)險、如實反映上市公司實際與合理確定審計意見類型。

二、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制問題

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文以中國證監(jiān)會在其官方網(wǎng)站發(fā)布的對會計師事務(wù)所及注冊會計師的處罰公告為研究總體。通過對2001年至2011年處罰公告的閱讀與收集，取得11年期間的處罰公告共33條記錄。這些處罰基本上涵蓋了近些年來在我國證券市場上比較有影響的財務(wù)舞弊案。

（二）證監(jiān)會處罰公告的統(tǒng)計分析

1.處罰公告的年度數(shù)量分析

表1描述性統(tǒng)計了按年份公布的違規(guī)事務(wù)所及注冊會計師數(shù)量?？梢钥闯觯C監(jiān)會每年發(fā)布的對會計師事務(wù)所的處罰公告數(shù)量不盡相同。2001年至2006年呈減少的趨勢，2007年增長，至2008年度達(dá)到最高值，全年發(fā)布6份處罰公告，涉及4所會計師事務(wù)所與15位注冊會計師。2009年至2011年，處罰公告的數(shù)量又逐年減少。

2.處罰遞延時間分析

本文以處罰遞延時間反映證監(jiān)會監(jiān)管的及時性。處罰遞延時間指的是被審計財務(wù)報表的年度與證監(jiān)會發(fā)布處罰公告的年度差距。如果是同一家會計師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行連續(xù)報表審計，以最后一年的財務(wù)報告審計年度為基準(zhǔn)，計算與證監(jiān)會發(fā)布處罰公告日期經(jīng)過的時間。33例處罰公告涉及的遞延時間如表2所示。2004年證監(jiān)罰字39號處罰公告中未出現(xiàn)所涉及的年度，導(dǎo)致無法判斷遞延時間。

經(jīng)過數(shù)據(jù)統(tǒng)計與分析發(fā)現(xiàn)：處罰遞延年限在三年以內(nèi)的占36.36%，居于首位；其次是四年之內(nèi)的處罰遞延年限，占27.27%；最長的處罰遞延年限長達(dá)7年。另外，還有1例因為超過追溯時限，有3名注冊會計師未受到處罰。這一現(xiàn)象表明，證監(jiān)會對相關(guān)會計師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查、發(fā)布行政處罰公告時間距離發(fā)生的違規(guī)審計業(yè)務(wù)有一段滯后期。從處罰公告樣本中可以看到，有16例違規(guī)審計涉及到連續(xù)2年以上財務(wù)報表舞弊，其中1例連續(xù)4個年度的財務(wù)報表審計都有重大問題。另外，也有個別事務(wù)所、注冊會計師因為違規(guī)而多次受到處罰。

3.處罰決定類型分析

證監(jiān)會對違規(guī)事實調(diào)查之后，依據(jù)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《證券法》等規(guī)定，對違規(guī)事務(wù)所、注冊會計師作出相應(yīng)的處罰。處罰類型的數(shù)量與比例如表3所示。

從表3數(shù)據(jù)可以看出，對違規(guī)事務(wù)所的處罰以警告與經(jīng)濟(jì)懲罰并行，對注冊會計師的處罰也以罰款為主。33例罰單中，最大一筆罰單是“沒收業(yè)務(wù)收入五十萬元，并處以五十萬元罰款”。與此對比的是：2012年1月初，“四大”之一的普華永道（PWC）在英國收到當(dāng)?shù)亟鹑诒O(jiān)管部門英國會計與保險精算紀(jì)律委員會（Accountancy and Actuarial Discipline Board，AADB）140萬英鎊的罰單；美國上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）在今年2月份表示，將對“四大”之一的安永華明會計師事務(wù)所（Ernst&Young）處以200萬美元的罰款，而這將成為PCAOB迄今開出的最大金額的罰單。以懲罰金額低的經(jīng)濟(jì)手段為主的行政處罰導(dǎo)致違規(guī)事務(wù)所、注冊會計師的違規(guī)成本不高，從而不利于審計質(zhì)量的根本改善。

4.違規(guī)事項分析

我國上市公司操縱利潤的動機(jī)，主要包括為取得上市資格或者避免虧損和退市，擴(kuò)大發(fā)行額度，獲取再融資資格，提高發(fā)行價格，公司高管人員的業(yè)績需求等。由于上市公司的財務(wù)報告沒有遵循會計準(zhǔn)則、會計制度的規(guī)定，客戶面臨財務(wù)困境，失去持續(xù)經(jīng)營能力，或者客戶嚴(yán)重欺詐和違法等原因，導(dǎo)致注冊會計師審計風(fēng)險加大。證監(jiān)會在認(rèn)定會計師事務(wù)所與注冊會計師的違規(guī)行為時，33例處罰公告可以分為三類違規(guī)事項。

在違規(guī)事項中，涉及錯報或者漏報多是以下財務(wù)報表項目：多計銀行存款、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)，虛增或提前確認(rèn)銷售收入，虛減銷售費用、財務(wù)費用，漏記關(guān)聯(lián)方交易、短期借款、擔(dān)保事項等。注冊會計師之所以未查出以上報表項目的重大錯報，有兩方面的原因。一是注冊會計師缺乏風(fēng)險控制意識，未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，實施的審計程序不足或不恰當(dāng)，不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而導(dǎo)致審計失敗。例如，按照注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，對銀行存款、銀行借款應(yīng)實施函證程序以獲取外部證據(jù)，對存貨或固定資產(chǎn)應(yīng)實施監(jiān)盤程序以獲取實物證據(jù)。在33例處罰公告中，涉及函證程序的有14例，涉及監(jiān)盤程序的有4例。二是會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制薄弱也會導(dǎo)致審計失敗。例如：事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層對業(yè)務(wù)質(zhì)量的重視程度不夠，項目簽字注冊會計師尤其是項目合伙人沒有深度參與審計業(yè)務(wù)，審計過程中對項目組成員沒有實施持續(xù)有效的督導(dǎo)，項目質(zhì)量控制復(fù)核人員不具備復(fù)核工作所要求的經(jīng)驗與權(quán)限，沒有按照準(zhǔn)則要求的復(fù)核內(nèi)容切實履行復(fù)核職責(zé)等等。

（三）研究發(fā)現(xiàn)

通過以上統(tǒng)計分析與研究，初步發(fā)現(xiàn)以下問題：第一，注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣，上市公司會計信息失真，缺乏高質(zhì)量審計的需求；第二，會計師事務(wù)所質(zhì)量控制政策與程序薄弱，而且存在執(zhí)行與監(jiān)控不力的情況；第三，證監(jiān)會的監(jiān)管不及時、處罰不力；第四，注冊會計師未能勤勉盡責(zé)，專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平不足，缺乏風(fēng)險意識與獨立性，不能全面遵守職業(yè)道德規(guī)范。

三、完善會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的途徑

從世界范圍看，會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量有三種基本控制模式，即政府監(jiān)管、行業(yè)自律和會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制。三種基本模式各有側(cè)重、互為補(bǔ)充。相比較而言，會計師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制是整個審計質(zhì)量控制的第一道防線，是確保注冊會計師提供高質(zhì)量專業(yè)服務(wù)的重要基礎(chǔ)。如果事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制都非常有效，行業(yè)自律和政府監(jiān)管的壓力就會大大減輕。相反，如果事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制普遍薄弱，行業(yè)自律和政府監(jiān)管就必須加強(qiáng)。依據(jù)證監(jiān)會處罰公告反映的審計質(zhì)量控制問題，可以從以下途徑提高事務(wù)所審計質(zhì)量控制。

（一）綜合改善執(zhí)業(yè)環(huán)境

注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境是指影響注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的各種情況和條件的總和，主要是由注冊會計師、被審計單位、企業(yè)管理層、會計信息使用者、政府、行業(yè)協(xié)會、媒體等建立的生態(tài)鏈關(guān)系?！蹲詴嫀焾?zhí)業(yè)環(huán)境問題研究》課題組（2006）將我國注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的問題歸納為“供給規(guī)范不夠，需求引導(dǎo)不足”。注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境極大地影響了審計質(zhì)量。要構(gòu)建良好的注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境不是一朝一夕的事情，不僅需要政府、企業(yè)、行業(yè)協(xié)會和注冊會計師的緊密配合與共同努力，也需要社會公眾的呼吁和大力支持。只有這樣，才能建設(shè)誠信、合法、公平競爭、規(guī)范審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

（二）建立健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制

目前，規(guī)范會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則包括：《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量控制》、《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》。首先，事務(wù)所從整體層面按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范的要求建立健全本所的質(zhì)量控制制度。質(zhì)量控制制度應(yīng)涉及以下七個要素的政策和程序：對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、相關(guān)職業(yè)道德要求、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、監(jiān)控。其次，事務(wù)所應(yīng)重視業(yè)務(wù)層面質(zhì)量控制。控制程序應(yīng)貫穿審計業(yè)務(wù)的始終，即業(yè)務(wù)承接、計劃審計、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對以及審計報告五個階段。

（三）建立有效的審計質(zhì)量監(jiān)督體系

目前，我國對會計師事務(wù)所承擔(dān)監(jiān)督職責(zé)的部門主要是財政部、中國注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會等。財政部負(fù)責(zé)行政監(jiān)督檢查和行政處罰職能。中國注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)行業(yè)自律管理，主要包括：擬訂執(zhí)業(yè)規(guī)則、會員注冊及管理、組織考試和繼續(xù)教育、對會員進(jìn)行監(jiān)督檢查和內(nèi)部懲戒等。證監(jiān)會會同有關(guān)部門審批會計師事務(wù)所及其成員從事證券期貨中介業(yè)務(wù)的資格并監(jiān)管其相關(guān)的業(yè)務(wù)活動。各部門關(guān)注的重點和范圍雖有所不同，但由于多部門交叉監(jiān)督容易出現(xiàn)監(jiān)管過度或監(jiān)督不足的問題。從現(xiàn)階段情況看，很難靠某一個機(jī)構(gòu)就能有效實施對事務(wù)所審計質(zhì)量的控制，必須建立各部門既能分工協(xié)作又能有效進(jìn)行信息溝通的機(jī)制，通過信息與資源共享，對有關(guān)案件進(jìn)行聯(lián)合調(diào)查處理，嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)的獎懲機(jī)制。

（四）提高注冊會計師專業(yè)勝任能力

人才是會計師事務(wù)所加強(qiáng)風(fēng)險管理和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制、切實履行社會責(zé)任的核心力量。首先，注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中要保持獨立性，遵守職業(yè)道德規(guī)范，樹立風(fēng)險意識，保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，按照審計準(zhǔn)則的要求實施必要的審計程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。其次，會計師事務(wù)所應(yīng)制定人力資源管理政策和程序，合理保證擁有足夠的具有勝任能力和必要素質(zhì)并承諾遵守職業(yè)道德要求的人員。同時，事務(wù)所應(yīng)在招聘合格人才的基礎(chǔ)上，結(jié)合相關(guān)績效評價機(jī)制和激勵機(jī)制，促進(jìn)注冊會計師的后續(xù)教育，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平。

四、結(jié)論

注冊會計師提供高質(zhì)量的審計業(yè)務(wù)，既是證券市場健康發(fā)展的助力器，也是行業(yè)得以生存與發(fā)展的必然要求。本文在證監(jiān)會處罰公告統(tǒng)計分析的基礎(chǔ)上，總結(jié)會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的主要問題。這些違規(guī)審計事件給注冊會計師行業(yè)造成極其惡劣的影響，使得行業(yè)聲譽(yù)受到很大的沖擊。為了提升會計師事務(wù)所質(zhì)量控制水平，各有關(guān)方面應(yīng)相互協(xié)作共建誠信為上的執(zhí)業(yè)環(huán)境。只有不斷提高專業(yè)服務(wù)水平，靠信譽(yù)、靠誠信、靠質(zhì)量，注冊會計師行業(yè)才能日益成為受人尊重、社會信賴的經(jīng)濟(jì)鑒證類中介行業(yè)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 張健，谷栗.我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制研究[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2011（5）：129—130.

[2] 余海宗，袁洋.財務(wù)報表舞弊、監(jiān)管處罰傾向與審計師責(zé)任——基于中國證監(jiān)會處罰公告的分析[J].中國經(jīng)濟(jì)問題，2011（5）：99—108.

[3] 中國證監(jiān)會河南證監(jiān)局課題組.加強(qiáng)對從事證券業(yè)務(wù)會計師事務(wù)所的監(jiān)管[J].金融理論與實踐，2007（12）：71—73.

[4] 劉愛東，鄧誠.會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系研究[J].會計師，2007（8）：26—32.

[5] 注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境問題研究課題組.注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境與審計質(zhì)量問題研究——供給與需求的視角[J].會計研究，2006（10）：72—78.

[6] 劉亞莉，胡志穎.注冊會計師的注意領(lǐng)域與審計質(zhì)量——基于對我國資本市場審計意見及證監(jiān)會處罰公告的調(diào)查[J].審計研究，2006（5）：57—61.

[7] 李爽，吳溪.審計失敗與證券市場監(jiān)管——基于中國證監(jiān)會處罰公告的思考[J].會計研究，2002（2）：28—36.