張建朋

【摘要】 文章研究了劉建民先生收藏的一種當(dāng)鋪賬簿。它雖然是民國(guó)時(shí)期的，但還沒受到西方會(huì)計(jì)的影響。通過研究發(fā)現(xiàn)，它既保持著“四柱結(jié)算法”的格式，同時(shí)又采用了“合龍門結(jié)算法”雙軌式計(jì)算利潤(rùn)的方法，是從“四柱結(jié)算法”向“合龍門結(jié)算法”發(fā)展的有力證據(jù)。同時(shí)對(duì)它的資本、利潤(rùn)研究還發(fā)現(xiàn)，它的負(fù)債少了，資本規(guī)模小了，利潤(rùn)反而上升了。

【關(guān)鍵詞】 賬簿； 四柱結(jié)算法； 合龍門結(jié)算法； 證據(jù)

山西省錢幣協(xié)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)劉建民先生收藏了一種裕慶當(dāng)鋪的賬簿，它記錄了裕慶當(dāng)鋪從民國(guó)十六（1927）年開張到民國(guó)二十四（1935）年的經(jīng)營(yíng)狀況。這種賬簿雖然是民國(guó)時(shí)期的，但依然保持著中國(guó)傳統(tǒng)賬簿的術(shù)語和格式，沒有受到西方會(huì)計(jì)的影響，所以它對(duì)會(huì)計(jì)史研究有一定的價(jià)值。此外，它也提供了一些反映當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)生活的材料，值得重視。

這個(gè)賬簿共有五十二頁，除賬簿外，還包括三份合同，分別記載著當(dāng)鋪開張、改組、分配利潤(rùn)等重大事件。它雖然沒有用會(huì)計(jì)專用的腰格通天條賬紙，就用的白紙，但字跡清楚，數(shù)字大寫、小寫混用。有的賬頁上蓋著很多紅色的印章，有的賬頁上有印花稅票，非常漂亮。根據(jù)賬簿前的合同可知，這家當(dāng)鋪在山西靈邑，即靈石縣，是典型的晉商股俸制當(dāng)鋪。王念恕堂是當(dāng)鋪的東家，出了一萬元銀元為本錢，占銀股十俸；景長(zhǎng)齡、耿儒瑯、王守業(yè)、王興輝、郭永安是當(dāng)鋪的伙計(jì)，各占身股一俸、九厘、六厘、四厘、三厘不等。民國(guó)二十（1931）年，由于晉鈔低落，當(dāng)鋪虧損嚴(yán)重，所以第二年進(jìn)行了改組。銀股王念恕堂添出了本銀3 580.28元，本錢補(bǔ)足到4 000元，并取消了人力股，伙計(jì)們?nèi)粘Ｖв玫亩~也取消了，但他們的工資卻提高了。這一年當(dāng)鋪發(fā)行了銀洋角票4 000元，第二年兌現(xiàn)了2 400元，第三年兌現(xiàn)了1 600元。據(jù)劉秋根先生研究，大概從清代中葉開始，當(dāng)鋪還開始發(fā)行錢票。所謂錢票，是由當(dāng)鋪簽發(fā)的一種兌換券，讓它代替貨幣在市面上流通，隨時(shí)兌現(xiàn)。這就減輕了貨幣的重量，便于攜帶；而典當(dāng)鋪則既可以藉此擴(kuò)大資本、改善經(jīng)營(yíng)，又可賺取一定的帖水①。這里的角票應(yīng)該就是錢票的一種。

一、會(huì)計(jì)史方面的意義

這種賬簿不是當(dāng)鋪日常使用的日記賬，而是一種會(huì)計(jì)報(bào)告。這種會(huì)計(jì)報(bào)告一年一份，共九份。它們都由兩部分組成，一部分名年總，另一部分名清錄，定期而全面地反映了這個(gè)當(dāng)鋪近十年來的經(jīng)營(yíng)狀況。下面以民國(guó)十七（1928）年的會(huì)計(jì)報(bào)告為例進(jìn)行研究：

民國(guó)十七年正月至十二月底 年總

收取本銀洋貳萬肆仟貳佰陸拾五元五角

收借行本銀洋五仟壹佰圓

收估衣本銀洋捌佰元零零玖角

收票利銀洋叁仟叁佰捌拾捌元柒角捌分壹厘

收估衣利銀洋壹佰五拾五圓

以上五宗共收銀洋叁萬叁仟柒佰壹拾元零壹角捌分壹厘。

出當(dāng)稅銀洋五拾圓

出付行利銀洋肆佰壹拾玖圓

出公攤銀洋貳佰零柒圓

出當(dāng)本銀洋貳萬柒仟陸佰零貳元玖角

出房賃銀洋壹佰貳拾圓

出應(yīng)支銀洋貳佰五拾陸圓

出辛金銀洋陸拾陸元五角

出廚工銀洋貳拾陸圓

出還浮借銀洋叁仟圓

出還行本銀洋五佰圓

出日用銀洋壹仟壹佰零貳元玖角柒分

出雜用銀洋五佰捌拾壹元陸角貳分貳厘

以上壹拾貳宗共出銀洋叁萬叁仟玖佰叁拾壹元玖角玖分貳厘。

除出凈存銀洋貳仟零柒拾貳元壹角柒分五厘

實(shí)存架本銀洋壹萬玖仟壹佰柒拾叁元陸角

民國(guó)十七年正月至十二月底清錄

原成本銀洋壹萬圓

借行本銀洋玖仟壹佰圓

借公積利銀洋柒拾柒元零捌分陸厘

借行本銀洋肆拾兩合洋陸拾圓

借浮借銀洋壹仟五佰五拾圓

舊管五宗共本銀洋貳萬零柒佰捌拾柒元零捌分陸厘。

得票利銀洋叁仟叁佰捌拾捌元柒角捌分壹厘

得估衣利銀洋壹佰五拾五圓

新收兩宗共得利銀洋叁仟五佰肆拾叁元柒角捌分壹厘。

出當(dāng)稅銀洋五拾圓

出付行利銀洋肆佰壹拾玖圓

出公攤銀洋貳佰零柒圓

出房賃銀洋壹佰貳拾圓

出辛金銀洋陸拾陸元五角

出廚工銀洋貳拾陸圓

出日用銀洋壹仟壹佰零貳元玖角柒分

出雜用銀洋五佰捌拾壹元陸角貳分貳厘

開除捌宗共出銀洋貳仟伍佰柒拾叁元零玖分貳厘。

除訖凈剩銀洋玖佰柒拾元零陸角捌分玖厘

存現(xiàn)存銀洋貳仟零柒拾貳元壹角柒分五厘

存架本銀洋壹萬玖仟壹佰柒拾叁元陸角

存應(yīng)支銀洋五佰壹拾貳圓

實(shí)在叁宗共存銀洋貳萬壹仟柒佰五拾柒元柒角柒分五厘。

除訖凈剩銀洋玖佰柒拾元零陸角捌分玖厘

按銀、人股壹拾叁俸貳厘均分，每俸應(yīng)分銀洋柒拾叁元五角叁分柒厘。

通過觀察可以得知，其中的年總應(yīng)是當(dāng)鋪一年來現(xiàn)金的收支匯總。現(xiàn)金總收33 710.181元，現(xiàn)金總支出33 931.992元，兩抵后現(xiàn)金虧了221.811元，那么凈存銀洋2 072.175又是怎么來的？聯(lián)系民國(guó)十六（1927）年年底的盤點(diǎn)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這是加上了去年年底的現(xiàn)金數(shù)字，即2 293.986元—221.881元=2 072.175元。這家當(dāng)鋪的年總每年都有這個(gè)問題，即不把上年年底的現(xiàn)金數(shù)字列出來，以致現(xiàn)金收支相抵后，與實(shí)存現(xiàn)金數(shù)字不符。這就要把現(xiàn)金收支的差額，再加上上年的現(xiàn)金數(shù)字，才能和當(dāng)年現(xiàn)金數(shù)字相等。

其中的清錄，包括四大項(xiàng)，即舊管、新收、開除、實(shí)在②。不僅排列次序規(guī)范，并且符合舊管+新收—開除=實(shí)在的公式，所以從格式上看是一份標(biāo)準(zhǔn)的四柱式會(huì)計(jì)報(bào)告。但經(jīng)過仔細(xì)觀察，它的各項(xiàng)內(nèi)容又與原來的四柱式會(huì)計(jì)報(bào)告不同：它的“實(shí)在”項(xiàng)包括現(xiàn)金、架本和應(yīng)支。“架本”是當(dāng)鋪所收的當(dāng)物，和工商企業(yè)的存貨相似。“應(yīng)支”是伙計(jì)們?nèi)粘漠?dāng)鋪里支用的定額，合同規(guī)定每年每俸八十元。身股總共占三俸二厘，所以伙計(jì)們每年從當(dāng)鋪總共支用的定額就是3.2×80=256元。它在年總里每年都是256元，但在清錄里卻是不斷增加，第一年是256元，第二年是512元，第三年是768元，每年增加256元。到民國(guó)十九（1930）年，當(dāng)鋪又收回了這筆款項(xiàng)?？梢娺@筆款項(xiàng)支出時(shí)還準(zhǔn)備回收，所以當(dāng)成了應(yīng)收款項(xiàng)，是資產(chǎn)類項(xiàng)目，這與現(xiàn)代會(huì)計(jì)的處理辦法是一致的。這里的數(shù)字是歷年累計(jì)數(shù)字，所以不斷上升。而年總里的“應(yīng)支”數(shù)字是每年實(shí)際支出的數(shù)字，所以每年都一樣?？傊?，清錄里的“實(shí)在”，實(shí)際上就是當(dāng)鋪的資產(chǎn)。但從民國(guó)十九年起，“應(yīng)支”的數(shù)字提高到272元，并且不在“實(shí)在”中列示，改在“開除”中列示。這就是說，當(dāng)鋪已把它作為費(fèi)用支出，不準(zhǔn)備再回收它。它的舊管部分，原成本銀就是東家在當(dāng)鋪開張時(shí)投入的那一萬元；借行本銀、浮借銀的具體含意還不太明白，但它們已沒有其它的可能，只能是當(dāng)鋪的負(fù)債。但公積利銀77.086元是什么呢？通過觀察得知，它就是當(dāng)鋪上年的利潤(rùn)數(shù)字。到民國(guó)十八年，它增加到1 047.775元，可見又加上了民國(guó)十七年的利潤(rùn)970.689元，即77.086+970.689=1 047.775元。民國(guó)十九年的清錄里，沒有公積利這項(xiàng)，可見民國(guó)十八年當(dāng)鋪把三年的累計(jì)利潤(rùn)分配完了。民國(guó)二十年又出現(xiàn)了公積利，它也是上年的利潤(rùn)數(shù)字，即3 267.24元。從民國(guó)二十二（1933）年起，以前年度的累計(jì)利潤(rùn)就直接稱作“借某年余利”，相當(dāng)于現(xiàn)代會(huì)計(jì)上的未分配利潤(rùn)?？傊?，清錄的“舊管”和“實(shí)在”兩項(xiàng)，已經(jīng)演變成資產(chǎn)、負(fù)債、資本、利潤(rùn)的內(nèi)容，與龍門賬里“存”、“該”的內(nèi)容名異實(shí)同。“新收”部分有兩項(xiàng)，都是當(dāng)鋪的收入，票利銀是當(dāng)鋪收到的客戶贖當(dāng)時(shí)支付的利息，估衣利是當(dāng)鋪處理過期的當(dāng)物所得的收入。舊社會(huì)當(dāng)鋪收到的當(dāng)物絕大部分是衣物，“估衣”指處理過期當(dāng)物③。開除部分有的含意不明，但都可以確定為當(dāng)鋪日常的費(fèi)用。

這里引人注意的是，清錄里的“除訖凈剩銀洋”970.689元，出現(xiàn)了兩次：一次出現(xiàn)在“開除”的后面，并且與新收3 543.781—開除2 573.092=970.689元一致，可見它就是本年的利潤(rùn)數(shù)字；第二次出現(xiàn)在“實(shí)在”后面，也是970.689元，與實(shí)在21 757.775—舊管20 787.086=970.689元一致。可見當(dāng)鋪采用了兩種利潤(rùn)計(jì)算方法，即除了收入減去支出這種與現(xiàn)代會(huì)計(jì)一致的方法外，還用了從資產(chǎn)中減去資本和負(fù)債的方法，兩種方法計(jì)算的結(jié)果完全一致。據(jù)郭道揚(yáng)先生研究，“龍門賬”就是采用與以上方法一致的雙軌計(jì)算盈虧的科學(xué)方法，并通過差額平衡試算的辦法，達(dá)到勾稽全部賬目的目的④。可見裕慶當(dāng)?shù)馁~簿既保持著“四柱結(jié)算法”的格式，同時(shí)又采用了“合龍門結(jié)算法”雙軌式計(jì)算利潤(rùn)的方法，是從“四柱結(jié)算法”向“合龍門結(jié)算法”發(fā)展的有力證據(jù)。而“龍門賬”的記賬原理、對(duì)簿記核算項(xiàng)目的分類、雙軌計(jì)算盈虧以及平衡公式的應(yīng)用，這些都與西式簿記不謀而合，是中國(guó)固有的復(fù)式記賬的開端，對(duì)商業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響⑤。所以這家當(dāng)鋪的賬簿對(duì)研究“龍門賬”的形成是很有意義的。

那么當(dāng)鋪的年總與清錄之間是什么關(guān)系呢？通過比較就會(huì)發(fā)現(xiàn)，年總是原始的材料，只要把現(xiàn)金日記賬計(jì)算一下就可得到。而清錄則對(duì)當(dāng)鋪的所有賬目做了系統(tǒng)地歸類和計(jì)算，其分類方法符合現(xiàn)代會(huì)計(jì)的思路，反映的情況不僅全面，而且系統(tǒng)，所以清錄比年總發(fā)展程度更高。當(dāng)然二者也存在著不可分割的聯(lián)系，清錄里的“新收”、“開除”的各項(xiàng)數(shù)字，就是年總的數(shù)字?，F(xiàn)金、架本與年總里的數(shù)字也一致，“應(yīng)支”上文進(jìn)行了解釋。剩下的問題就是舊管的數(shù)字與年總是什么關(guān)系，還有待進(jìn)一步研究。

二、稅負(fù)研究

民國(guó)時(shí)期以稅多著稱，號(hào)稱“民國(guó)萬稅”。下面就以這個(gè)當(dāng)鋪為例，研究一下當(dāng)時(shí)山西省向商號(hào)征收了哪些稅捐：

（一）當(dāng)稅

據(jù)劉秋根先生研究，正式營(yíng)業(yè)稅性質(zhì)的典當(dāng)稅大體是從明朝后期開始的⑥。從這個(gè)賬簿上可以發(fā)現(xiàn)，這家當(dāng)鋪除民國(guó)二十（1931）年繳納了150元的當(dāng)稅外，其他年度都是繳納50元的當(dāng)稅。民國(guó)二十四年沒有。

（二）所得稅

中國(guó)的所得稅倡議于清末，正式開征于民國(guó)二十五（1936）年。但早在民國(guó)十六（1927）年，國(guó)民政府頒發(fā)過一個(gè)所得捐條例六條，規(guī)定對(duì)各級(jí)政府工作人員的薪給，從每月薪俸5元起征，采用九級(jí)全額累⑦進(jìn)稅制，征收所得捐，這是所得稅的前身。從裕慶當(dāng)鋪的賬簿上看，這家當(dāng)鋪從民國(guó)十八（1929）年起就繳納所得稅。這里所說的所得稅，可能就是所得捐?，F(xiàn)在根據(jù)裕慶當(dāng)賬簿提供的數(shù)據(jù)，作一張表格，考證一下所得捐的征收情況。由于所得稅一般是本年繳上年的，所以表1中所得捐額所對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)就是上年的。

通過表1可以看出，所得捐的征收情況比較混亂，數(shù)額、稅率都不一定。但從民國(guó)二十二年起，情況有了變化，稅率也比較穩(wěn)定了。

（三）資本捐

裕慶當(dāng)鋪于民國(guó)十六（1927）年繳納了200元的資本捐后，再也沒繳納過。據(jù)劉建生研究，民國(guó)時(shí)期的當(dāng)稅，有些省份按資本多寡分級(jí)課稅⑧。這里的資本捐可能就是這個(gè)稅種。

（四）公攤

裕慶當(dāng)鋪民國(guó)十六（1927）年繳納了540元，民國(guó)十七年繳納了207元，民國(guó)十八年繳納了100元，民國(guó)十九年繳納了50元，民國(guó)二十年繳納了200元，以后再也沒有繳納過。

（五）差徭借款

裕慶當(dāng)鋪民國(guó)十八（1929）年繳納了100元后，再也沒有繳納過。

（六）糧秣借款

裕慶當(dāng)鋪民國(guó)十九年（1930）繳納了500元，第二年繳納了200元，以后再也沒有繳納過。這兩項(xiàng)借款，名為借款，實(shí)際上有借無還。

（七）兵差給養(yǎng)捐

裕慶當(dāng)鋪民國(guó)二十（1931）年繳納了1 000元，再也沒有繳納過。

（八）兵差過境捐

裕慶當(dāng)鋪民國(guó)二十（1931）年繳納了680元，再也沒有繳納過。以上的差徭借款、糧秣借款、兵差給養(yǎng)、兵差過境，都屬于兵差。北洋政府時(shí)期，由于軍閥連年混戰(zhàn)，普遍有兵差之征。兵差是用軍事名義的臨時(shí)派征，以力役、實(shí)物為主要繳納形式的一種稅賦，也可以出錢由政府代雇。⑨

（九）金融公債

裕慶當(dāng)鋪民國(guó)十九（1930）年認(rèn)購了150元的金融公債，以后再也沒有認(rèn)購過。按照現(xiàn)代會(huì)計(jì)的方法，企業(yè)持有的債券是一項(xiàng)投資，作為資本性支出，不從利潤(rùn)里扣除。但裕慶當(dāng)?shù)馁~簿上，卻把它列在了“開除”里，從利潤(rùn)里扣除了。這可能是當(dāng)時(shí)國(guó)民政府信用很低，發(fā)行的公債推銷不動(dòng)，采用攤派的手段推銷的⑩。當(dāng)鋪既是被迫認(rèn)購的，可能也沒指望收回本利，所以就把它當(dāng)成了一項(xiàng)費(fèi)用，直接從利潤(rùn)里扣除了。

以上這些捐稅，除當(dāng)稅、所得稅外，其它的項(xiàng)目都是臨時(shí)的，有的年份有，有的年份沒有。1931年以后，這些臨時(shí)性項(xiàng)目便被取消了。1935年，連當(dāng)稅也沒有了，只剩下所得稅一項(xiàng)?？梢娫谶@段時(shí)間里，山西省的苛捐雜稅越來越少了。

三、資本及利潤(rùn)的研究

據(jù)劉建生研究，1934年靈石縣只有三家當(dāng)鋪，總資本也只有22 500元{11}，可見這家當(dāng)鋪在當(dāng)?shù)厥呛苤匾摹Ｏ旅姘奄~本的數(shù)據(jù)做成表格，研究一下它的資本及利潤(rùn)情況（如表2所示）。

據(jù)劉建生先生研究，近代以來山西典當(dāng)業(yè)總體發(fā)展趨勢(shì)在下降，民國(guó)年間典商的開設(shè)資本也較過去大為降低。據(jù)統(tǒng)計(jì)，當(dāng)時(shí)山西典當(dāng)?shù)钠骄Y本為5 262.57元，而全國(guó)平均水平則為20 321元{12}。而這家當(dāng)鋪開設(shè)資本有一萬元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于山西的平均水平，可見這家當(dāng)鋪的規(guī)模在當(dāng)時(shí)是不小的。如果再加上歷年未分配利潤(rùn)和負(fù)債，它的資本規(guī)模就更大了。其中負(fù)債所占的比重尤其明顯，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于開設(shè)資本與未分配利潤(rùn)的總和。這說明這家當(dāng)鋪的信用是很高的，能募集到大量資本，就連當(dāng)時(shí)的法令編審會(huì)也在這里存了210元。最后兩年它的資本規(guī)模大大縮小了，就是因?yàn)樨?fù)債減少了。其中1934年的資本只有開設(shè)資本和未分配利潤(rùn)，沒有負(fù)債。

通過分析表2，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這家當(dāng)鋪的資本規(guī)模后來雖然縮小了，但利潤(rùn)并沒有下降，反而上升了，最后兩年尤其明顯。這可能是兩個(gè)原因造成的：一方面由于當(dāng)鋪的負(fù)債很多，每年都要支付巨額利息，后來負(fù)債減少了，所支付的利息自然也就減少了，這就會(huì)增加利潤(rùn)。另一方面，前文說過當(dāng)鋪承擔(dān)的苛捐雜稅越來越少了，自然也會(huì)增加利潤(rùn)。這就說明，企業(yè)靠負(fù)債來擴(kuò)大規(guī)模，以圖獲取高額利潤(rùn)的做法是不可取的。

通過以上論述可知，裕慶當(dāng)?shù)倪@份會(huì)計(jì)報(bào)告，清楚地顯示了從“四柱結(jié)算法”向“合龍門結(jié)算法”的實(shí)際過程。而“龍門賬”式計(jì)賬方式的形成是中國(guó)傳統(tǒng)單式記賬法向復(fù)式記賬法轉(zhuǎn)變的重要途徑，不但會(huì)計(jì)史界，經(jīng)濟(jì)史界的學(xué)者也都注意到了這一轉(zhuǎn)變對(duì)于封建社會(huì)后期經(jīng)濟(jì)發(fā)展尤其是商業(yè)發(fā)展的重要意義。但就目前的研究狀況而言，學(xué)術(shù)界似乎對(duì)此宏觀闡述多，而結(jié)合實(shí)際的商業(yè)史材料，尤其是運(yùn)用中國(guó)傳統(tǒng)賬簿對(duì)這一轉(zhuǎn)變過程作實(shí)證性研究的成果，則還比較少見。本文可以為此提供一個(gè)典型實(shí)例。當(dāng)然本文所用法賬簿是民國(guó)年間的，顯得晚了一點(diǎn)。而找到相對(duì)更早的賬簿，并且作詳細(xì)考察，則是今后值得注意的研究領(lǐng)域。