熊新忠

【摘要】 信息是決策的基礎(chǔ)，充分和可靠的會計信息可以提升小企業(yè)信用能力，并為小企業(yè)創(chuàng)造寬松的稅務(wù)環(huán)境。文章通過對小企業(yè)會計和服務(wù)對象的特征進行研究，指出了小企業(yè)會計信息供給不足內(nèi)在原因在于需求不足，從而提出了通過制度創(chuàng)新刺激會計信息有效需求的政策主張。

【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會計準則； 會計政策； 經(jīng)濟后果

會計的發(fā)展是由需求拉動的，即經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。小企業(yè)會計之所以發(fā)展緩慢，原因在于需求不足。小企業(yè)會計信息需求不足的典型例子有：小企業(yè)融資的基礎(chǔ)是可抵押資產(chǎn)而不是會計信息；稅收征管行為依據(jù)的是稅收裁量權(quán)而不是會計信息。小企業(yè)會計發(fā)展緩慢的另一個原因是會計信息質(zhì)量達不到信息需求者的要求。因此，要增強小企業(yè)會計信息的決策有用性，關(guān)鍵是要增加會計信息用戶的需求，同時還要以提高小企業(yè)會計信息質(zhì)量為前提。這就必須要有一個制度安排，即由銀行和稅務(wù)機關(guān)創(chuàng)造會計信息的需求，同時建立會計信息質(zhì)量保障機制，然后由需求拉動小企業(yè)對會計信息的供給。

一、小企業(yè)會計信息需求的機理

（一）會計制度的變遷是由需求拉動的

美國會計學家查特菲爾德說過：會計的發(fā)展是反應(yīng)性的。其意思是說，會計是環(huán)境的產(chǎn)物，會計環(huán)境是會計活動賴以產(chǎn)生、存在和發(fā)展的各項條件的總和。財務(wù)會計發(fā)展的動力主要來自于社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，環(huán)境變化帶動財務(wù)信息使用者信息需要的變化，從而帶動會計的發(fā)展。由于需求拉動，受托責任觀被決策有用觀取代，歷史成本被公允價值取代。在會計準則初期，會計是為已知的投資者和債權(quán)人服務(wù)的，其目標是為投資者和債權(quán)人提供資源利用情況的會計信息，會計信息的核心是財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在這一時期，會計確認和計量要求證據(jù)確鑿，收入費用觀占主導地位，歷史成本為會計計量的主要基礎(chǔ)，可靠的會計信息即是好的；會計政策沒有多少可選擇性，簡單的會計政策就是好的。但是，隨著資本市場的發(fā)展，潛在的投資者日益受到重視，會計開始將服務(wù)對象的重點由現(xiàn)在的投資者轉(zhuǎn)向潛在的投資者。鑒于歷史成本信息缺少相關(guān)性，公允價值計量基礎(chǔ)逐步取代了歷史成本，會計政策的可選擇性增強，資產(chǎn)負債觀逐步取代收入費用觀。

（二）小企業(yè)會計信息需求者的定位

《小企業(yè)會計準則》采用排除法，將小企業(yè)界定為以下三種類型之外的小企業(yè)：一是股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)；二是金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；三是企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司?！吨行∑髽I(yè)劃型標準》采用概括法，將小企業(yè)界定為收入、資產(chǎn)和人數(shù)規(guī)模均小于規(guī)定標準的企業(yè)。綜合以上兩個文件，小企業(yè)通常是指具有以下兩個特征的企業(yè)：一是不公開發(fā)行股票或債券，二是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離不徹底。鑒于以上兩個特征，小企業(yè)會計信息的使用者是已知的而不是潛在的，是來自于企業(yè)外部而不是內(nèi)部的，一是商業(yè)銀行，二是稅務(wù)機關(guān)。

1.商業(yè)銀行對會計信息的需求

由于我國資本市場還不夠發(fā)達，企業(yè)對銀行資金的依存度較高，銀行貸款幾乎是小企業(yè)唯一具有經(jīng)常性和重要性特征的資金來源渠道。這一特征決定了商業(yè)銀行是會計信息的主要使用者之一，特別是目前我國融資環(huán)境較以前出現(xiàn)了較大的變化，原農(nóng)村信用社紛紛從農(nóng)村轉(zhuǎn)入城市，并且將服務(wù)對象定位于中小型企業(yè)。商業(yè)銀行的這一舉動勢必會強烈刺激小企業(yè)會計信息的供給，因為會計信息是商業(yè)銀行進行企業(yè)信用評估的核心要素。目前流行的5C信用評價法，即品質(zhì)（客戶付款的誠意）、能力（償債能力）、資本（財務(wù)狀況）、抵押（可供抵押的資產(chǎn)）、條件（經(jīng)濟環(huán)境）五要素評價法，其中除“條件”之外的其他各項要素，要么直接指向會計信息，要么是以會計信息為基礎(chǔ)的。

2.稅務(wù)機關(guān)對會計信息的需求

美國會計學家亨德里克森曾經(jīng)說過，如果不是納稅的需要，小企業(yè)會計則沒有存在的必要?？梢?，納稅需要是小企業(yè)會計的首要動因。中外稅收制度也已經(jīng)證明，以會計信息為依據(jù)的稅收制度是最有效率的，因而會計準則規(guī)范同時也是稅收規(guī)范，盡管二者存在較大的差異。例如，《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定：“納稅人應(yīng)當設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算?！?/p>

（三）小企業(yè)會計信息供給的瓶頸

既然小企業(yè)會計信息供給是由需求拉動的，那么其供給水平主要取決于需求水平?，F(xiàn)代企業(yè)是由一系列委托代理契約組成的集合，委托代理雙方存在信息不對稱現(xiàn)象，會誘導受托人利用契約的不完備性干預(yù)會計信息以謀取私利。從利益相關(guān)者理論上講，債權(quán)人、經(jīng)營者和企業(yè)員工等，都是企業(yè)資本（或貨幣資本、或知識資本）的提供者，因而均是企業(yè)直接的利益相關(guān)者，它們都擁有治理企業(yè)的權(quán)力。但是，由于我國缺乏銀企互派董事這一制度安排，因而信息不對稱是銀企之間普遍存在的現(xiàn)象。當商業(yè)銀行無法通過會計信息評估企業(yè)信用風險的時候，自然會導致會計信息需求不足。商業(yè)銀行為了約束信貸風險，通常會提高利率或者要求債務(wù)人提供資產(chǎn)抵押，而不是借助于分析企業(yè)的會計信息。所以，商業(yè)銀行對會計信息的需求不足一直是制約小企業(yè)會計信息供給的瓶頸。

二、小企業(yè)會計信息供給機制

小企業(yè)數(shù)量眾多，小企業(yè)會計對任何一個國家整體會計信息質(zhì)量均有顯著的影響，是每一個國家在會計國際化道路上都必須嚴肅對待的問題。目前，不管是我國的宏觀經(jīng)濟環(huán)境還是微觀的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，都還不足以支撐小企業(yè)會計準則體系的正常運行。就宏觀層面而言，我國稅收征管制度和商業(yè)銀行對小企業(yè)會計信息供給的拉動不足，小企業(yè)提供會計信息的動力不強。就企業(yè)微觀層面而言，小企業(yè)沒有獨立的外部股東，對會計信息質(zhì)量的自我約束沒有壓力，會計信息質(zhì)量缺乏保證。因此，進行制度創(chuàng)新，增加稅務(wù)機關(guān)和商業(yè)銀行對會計信息的需求，從而刺激小企業(yè)會計信息的供給，是發(fā)揮小企業(yè)會計積極作用的關(guān)鍵。

（一）稅務(wù)機關(guān)對小企業(yè)會計信息供給的刺激

如上所述，現(xiàn)代稅收是以會計資料為基礎(chǔ)的，查賬征收是法定的和唯一公平的稅收征管方式。所以稅收征管法要求企業(yè)建立健全會計制度，并規(guī)定如果納稅人未建立會計制度，則只能按照核定征收的方式納稅。例如，《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定：納稅人應(yīng)當設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。與查賬征收方式相比，核定征收具有懲罰性和歧視性，是與稅收的立法意圖相違背的。因為核定征收是以所有納稅人平均應(yīng)納稅額為依據(jù)的，而各納稅人的應(yīng)納稅額顯然是不同的。因而從公平角度講，核定征收只能是在不得已情況下，作為查賬征收的一種替代方式。也就是說，從使用順序上講，應(yīng)當先使用查賬征收方式，然后才能使用核定征收方式。稅務(wù)機關(guān)不能以會計信息質(zhì)量不可靠為借口，對符合查賬征收方式的企業(yè)采用核定征收方式，因為對會計信息可靠性的監(jiān)管責任在稅務(wù)機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)無權(quán)將監(jiān)管不力的后果轉(zhuǎn)嫁給納稅人。因此，稅務(wù)機關(guān)有義務(wù)督促小企業(yè)建立健全會計核算制度，以促進稅收征管方式的改變。2011年我國稅收收入超10萬億元人民幣，稅收工作的重點將由組織財政收入向經(jīng)濟調(diào)節(jié)，向追求納稅公平方面轉(zhuǎn)移，有條件通過稅收征管方式的改變，支持中小企業(yè)發(fā)展。而且現(xiàn)代信息技術(shù)提升了稅收稽查能力，可以為稅務(wù)機關(guān)進行納稅分析、改變征管方式提供技術(shù)支撐。稅收征管方式的改變，不僅會創(chuàng)造會計信息需求，從而拉動會計信息供給，同時還有利于減少稅務(wù)機關(guān)稅收裁量權(quán)，保證稅收的公平性。

（二）銀行對小企業(yè)會計信息供給的刺激

商業(yè)銀行在向小企業(yè)提供貸款之前，可以要求小企業(yè)提供反映其財務(wù)狀況的會計信息，作為信用評估的主要依據(jù)；在貸款后，商業(yè)銀行還可以要求小企業(yè)定期提供財務(wù)報表，以考察其對信貸資源的利用情況，監(jiān)控其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的變化，為持續(xù)性的信用評估提供依據(jù)。隨著商業(yè)銀行創(chuàng)造會計信息需求活動的開展，必然會刺激那些業(yè)績良好、具有良好發(fā)展前景的小型企業(yè)增加會計信息供給，以展示其良好的信用能力。反過來講，小企業(yè)會計信息供給的增加，又可以促使抵押信用方式向銀行信用方式轉(zhuǎn)變。

（三）進行財政制度創(chuàng)新，刺激小企業(yè)會計信息的供給

按照我國的會計管理體制，小企業(yè)會計準則屬于行政法規(guī)的性質(zhì)，是企業(yè)必須遵循和執(zhí)行的。但是在小企業(yè)缺少外部股東的情況下，沒有一個利益群體向法定的會計監(jiān)管部門施加壓力，小企業(yè)會計準則的執(zhí)行往往會流于形式。目前，商業(yè)銀行可以充當“外部股東”的角色，這還有待于商業(yè)銀行確實把小企業(yè)作為自己的服務(wù)對象，而且確實把會計信息作為確定其信貸關(guān)系的主要依據(jù)。在商業(yè)銀行確實把會計信息作為信貸決策的主要依據(jù)之前，小企業(yè)會計準則監(jiān)管的部門主要還是要定位于財政部門。也就是說，將來銀監(jiān)會也可能有動力監(jiān)管小企業(yè)會計，但是這要有待于商業(yè)銀行服務(wù)對象的變化。財政部門可以通過制度安排，將財務(wù)數(shù)據(jù)作為對小企業(yè)提供財政支持（如政策性信用擔保）的主要依據(jù)，以引導小企業(yè)重視會計核算及其會計信息質(zhì)量。此外，財政部門還要增加財力，通過會計信息質(zhì)量檢查，督促小企業(yè)認真執(zhí)行會計準則。

三、小企業(yè)會計信息質(zhì)量保證機制

（一）支持會計中介機構(gòu)發(fā)展，進一步增加小企業(yè)會計信息供給

隨著稅務(wù)機關(guān)和商業(yè)銀行對會計信息供給的拉動，無力建賬的小型或者微型企業(yè)，勢必要尋求會計中介機構(gòu)的支持，并將其會計業(yè)務(wù)外包給會計中介機構(gòu)。會計外包將刺激會計中介機構(gòu)的發(fā)展，進而促進中小企業(yè)會計核算的規(guī)范化。2002年發(fā)布的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》規(guī)定：生產(chǎn)、經(jīng)營規(guī)模小又確無建賬能力的納稅人，可以聘請經(jīng)批準從事會計代理記賬業(yè)務(wù)的專業(yè)機構(gòu)或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可的財會人員代為建賬和辦理賬務(wù)。2005年財政部制定的《代理記賬管理辦法》規(guī)定：依法應(yīng)當設(shè)置會計賬簿但不具備設(shè)置會計機構(gòu)或會計人員條件的單位，應(yīng)當委托代理記賬機構(gòu)辦理會計業(yè)務(wù)。代理記賬機構(gòu)可以接受委托，根據(jù)委托人提供的原始憑證和其他資料，按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定進行會計核算。以上兩個文件為小企業(yè)代理記賬提供了稅務(wù)法律和財政政策依據(jù)，并為代理記賬業(yè)的規(guī)范化發(fā)展提供了基本框架。目前可以說是萬事俱備，缺少的只是稅收征管方式的改變。

（二）引入注冊會計師審計，增強會計信息供給的有效性

隨著小企業(yè)會計信息價值被發(fā)掘，客觀上要求注冊會計師對小企業(yè)財務(wù)報表的公正性和真實性進行審計鑒定。從市場分工角度看，小型會計師事務(wù)所比較適合為小企業(yè)提供審計服務(wù)。注冊會計師的審計鑒證可以緩解信息不對稱，提升小企業(yè)會計信息的公信度，從而提升其會計信息價值，幫助債權(quán)人等利益相關(guān)者識別不同質(zhì)量的企業(yè)，引導社會資源向優(yōu)質(zhì)企業(yè)配置，從而刺激小企業(yè)會計信息供給。

按照目前的審計制度安排，外部審計都是由企業(yè)管理層負責聘請的，費用則是由外部股東承擔的，實踐證明，這一制度安排容易誘發(fā)審計收買行為，并導致審計失敗。針對小企業(yè)的特殊性，外部審計可改由需求方聘請，因為與上市公司不同，小企業(yè)會計信息的需求方是已知的，可以采用與上市公司不同的審計委托方式，以避免收買會計政策的發(fā)生。例如，小企業(yè)在向銀行提出貸款申請時，可以由銀行委托注冊會計師，審計費用仍然由小企業(yè)承擔。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.小企業(yè)會計準則[S].2011.

[2] 朱永永.美國小企業(yè)特點及SBA、FASB啟示[J].科技創(chuàng)業(yè)月刊，2007（4）.