彭東麗

摘 要：土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人影響較大的稅種之一。當(dāng)前，國(guó)家調(diào)控房地產(chǎn)的氛圍越來(lái)越濃，手段越來(lái)越緊，首當(dāng)其沖的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)已倍感壓力，如何應(yīng)對(duì)和統(tǒng)籌安排土地增值稅的匯算、清算事項(xiàng)？如何進(jìn)行有效的土地增值稅稅收籌劃，在不違反稅法的前提下，減輕納稅負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)利潤(rùn)，勢(shì)必成為涉及此類(lèi)業(yè)務(wù)的所有企業(yè)所面臨的重要課題。

關(guān)鍵詞：“土地增值稅”；地上建筑及其附著物；企業(yè)利潤(rùn)

中圖分類(lèi)號(hào)：F81文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673—291X（2012）28—0019—02

筆者認(rèn)為，我們可以從八個(gè)方面著手進(jìn)行土地增值稅籌劃：

一、“增加銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，降低增值率”籌劃法

財(cái)稅[2003]16號(hào)文件規(guī)定：外購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)在銷(xiāo)售時(shí)實(shí)行余額納稅，自建不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售時(shí)以購(gòu)買(mǎi)者支付給納稅人的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為營(yíng)業(yè)額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。按此方法納稅的籌劃思路是：利用二次銷(xiāo)售降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率，節(jié)約稅款。

例如：A公司原購(gòu)入土地成本1 500萬(wàn)元，現(xiàn)準(zhǔn)備6 500萬(wàn)元出售給C公司。如果直接出售，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅（6 500—1 500）*

5%=250萬(wàn)元；應(yīng)納附加稅250*（7%+ 3%+2%）=30萬(wàn)元；扣除項(xiàng)目合計(jì)1 500+250+30=1 780萬(wàn)元；土地增值額6 500—

1 780=4 720萬(wàn)元；土地增值率為4 720/1 780=265.16%；土地增值稅為4 720*60%—1 780*35%=2 209萬(wàn)元；利潤(rùn)為6 500—

1 780—2 209=2 511萬(wàn)元。

如果利用二次銷(xiāo)售，A公司先將土地3 500萬(wàn)元銷(xiāo)售給全額子公司B，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅（3 500—1 500）*5%=100萬(wàn)元；附加稅100（7%+3%+2%）=12萬(wàn)元；扣除項(xiàng)目合計(jì)1 500+100+12=

1 612萬(wàn)元；土地增值額3 500—1 612=1 888萬(wàn)元；土地增值率1 888/1 612=117.12%；土地增值稅1 888*50%—1 612*15%=

702.2萬(wàn)元；利潤(rùn)3 500—1 612—702.2=1 185.8萬(wàn)元。

B公司再以6 500萬(wàn)元銷(xiāo)售給C公司，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅（6 500—

3 500）*5%=150萬(wàn)元，應(yīng)納附加稅150（7%+3%+2%）=18萬(wàn)元；扣除項(xiàng)目合計(jì)3 500+150+18=3 668萬(wàn)元；土地增值額6 500—

3 668=2 832萬(wàn)元；土地增值率2 832/3 668=77.2%；土地增值稅2 832*40%—3 668*5%=949.4萬(wàn)元；利潤(rùn)6 500—

3 668—949.4=1 882.6萬(wàn)元。

增加銷(xiāo)售環(huán)節(jié)二次銷(xiāo)售，給企業(yè)增加利潤(rùn)1 185.8+1 882.6—

2 511=557.4萬(wàn)元，降低了土地增值率，達(dá)到了節(jié)稅的目的。

二、“臨界點(diǎn)”籌劃法

稅法規(guī)定：納稅人建照普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%的，免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。這里的“20%的增值額”就是“臨界點(diǎn)”，我們可根據(jù)臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)，對(duì)此進(jìn)行納稅籌劃。

增值率是增值額與允許扣除項(xiàng)目金額的比率，改變?cè)鲋德实姆椒ㄓ袃煞N：一是合理定價(jià)，如在銷(xiāo)售過(guò)程中增值率略高于各稅率檔次交界的增值率，通過(guò)適當(dāng)降低價(jià)格可以減少增值額，降低土地增值稅的適用稅率，從而減輕稅負(fù)。二是增加扣除額，主要是通過(guò)加大投入來(lái)提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本包括：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。我們應(yīng)該花費(fèi)心思在公共配套設(shè)施費(fèi)和開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用上做文章，通過(guò)改善住房環(huán)境，一方面適當(dāng)增加了扣除項(xiàng)目，另一方面增加了開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的附加值，消費(fèi)者滿(mǎn)意，售房速度也會(huì)加快。所以說(shuō)開(kāi)發(fā)商要通過(guò)合理的定價(jià)和加大投入，才能在競(jìng)爭(zhēng)中以高質(zhì)低價(jià)占領(lǐng)市場(chǎng)。

三、費(fèi)用轉(zhuǎn)移籌劃法

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用即期間費(fèi)用是不以公司財(cái)務(wù)賬面“期間費(fèi)用”的實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除的，而是以利息作為一定條件按房地產(chǎn)項(xiàng)目直接成本的一定比例扣除。因此，我們可以事前籌劃，進(jìn)行組織人事及行為準(zhǔn)則等方面的準(zhǔn)備，把期間費(fèi)用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的成本中去。例如，期間費(fèi)用中屬于公司總部人員的工資、福利費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，它的實(shí)際發(fā)生數(shù)對(duì)土地增值稅的計(jì)算沒(méi)有任何意義，而屬于每一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的人員發(fā)生的這些方面的費(fèi)用都應(yīng)列入開(kāi)發(fā)成本中，可以在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除，這就為稅收籌劃提供了一個(gè)方向，即在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于每個(gè)具體的房地產(chǎn)項(xiàng)目中去，使公司在不增加一分錢(qián)開(kāi)支的情況下，期間費(fèi)用少了，開(kāi)發(fā)成本增大了，允許扣除項(xiàng)目的金額增大了。

四、收入分散籌劃法

在計(jì)算土地增值稅稅額時(shí)，增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額。若能設(shè)法使得轉(zhuǎn)讓收入變少，從而減少增值額，顯然是可以節(jié)省稅款的。

在累進(jìn)稅率制下，收入分散節(jié)稅籌劃顯得更為重要，如何使收入合理分散化是這一方法的關(guān)鍵。一般常見(jiàn)的方法是將可以分開(kāi)單獨(dú)處理的部分從整個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目中分離，如房屋土建工程完成后的各項(xiàng)設(shè)施。當(dāng)住房初步完工但還沒(méi)有安裝設(shè)備及裝潢、裝飾時(shí)便和購(gòu)買(mǎi)者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同，接著再和購(gòu)買(mǎi)者簽訂設(shè)備安裝及裝飾、裝潢合同，則公司僅就第一份合同上的業(yè)務(wù)繳納土地增值稅，而第二份合同上的業(yè)務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不計(jì)征土地增值稅，這樣就使得應(yīng)稅收入減少，達(dá)到了節(jié)稅的目的。

五、費(fèi)用調(diào)劑籌劃法

在收入不變的情況下，作為扣除項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)成本越高，增值額越小，反之，增值額越大。我們應(yīng)最大限度地?cái)U(kuò)大開(kāi)發(fā)成本中費(fèi)用的列支比例，節(jié)約稅款。但對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)較多的企業(yè)，可能同時(shí)存在幾個(gè)或數(shù)個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，不同項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本比例因?yàn)槲飪r(jià)或其他各方面原因可能不同，這就會(huì)導(dǎo)致有的房屋開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售后的增值率較高，而有的房屋增值率較低，這種不均勻的狀態(tài)實(shí)際會(huì)加重企業(yè)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，這就要求企業(yè)對(duì)各開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的成本進(jìn)行必要的調(diào)劑、調(diào)整，使其增值率低于各稅率對(duì)應(yīng)區(qū)間的上限，從而節(jié)省稅款。

六、利息支出籌劃法

按規(guī)定：利息支出凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按該項(xiàng)目直接成本的5%扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按該項(xiàng)目直接成本的10%扣除。這就給我們提供了選擇余地：如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中主要依靠借款籌資，利息費(fèi)用較高，則應(yīng)盡可能提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明，并按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，?shí)現(xiàn)利息據(jù)實(shí)扣除降低稅負(fù)；反之，開(kāi)發(fā)過(guò)程借款不多，利息費(fèi)用較低，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦⒅С龌虿惶峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的貸款證明，這樣按該項(xiàng)目直接成本的10%扣除，以減小增值額，達(dá)到減稅的目的。

七、建房方式籌劃法

稅法規(guī)定某些方式的建房行為不屬于土地增值稅征稅范圍，我們?nèi)绻茏⒁膺\(yùn)用這些特殊政策進(jìn)行納稅籌劃，其節(jié)稅效果也是很明顯的。

一種是代建方方式。這種方式不屬于土地增值稅的征稅范圍，而屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。由于建筑行業(yè)適用的是3%的比例稅率，稅負(fù)較低，而土地增值稅適用的是30%～60%四級(jí)超率累進(jìn)稅率，差異顯而易見(jiàn)。因此，如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在開(kāi)發(fā)之初便能確定最終用戶(hù)，就完全可以采用代建的方式進(jìn)行開(kāi)發(fā)，而不采用先開(kāi)發(fā)后銷(xiāo)售的方式。這種籌劃可以是由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司以用戶(hù)的名義取得土地使用權(quán)和購(gòu)買(mǎi)各種材料設(shè)備，也可以協(xié)商由客戶(hù)自己購(gòu)買(mǎi)和取得，只要從最終形式上看產(chǎn)權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移即可達(dá)到節(jié)稅的目的。另一種是合作建房方式。稅法規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。如某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商購(gòu)得一塊土地使用權(quán)準(zhǔn)備修建住宅，則企業(yè)可以收集購(gòu)房者的購(gòu)房款作為合作建房的資金，這樣，從形式上就符合了一方出土地一方出資金的條件。在該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)售出剩余部分住房前，各方都不需繳納土地增值稅，只有建成后轉(zhuǎn)讓屬于自己的那部分住房時(shí)，才就這一部分繳納土地增值稅。

八、投資、聯(lián)營(yíng)籌劃法

稅法規(guī)定：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件（參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)），將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。根據(jù)上述規(guī)定，納稅籌劃思路可考慮改變正常的銷(xiāo)售方式，將銷(xiāo)售變?yōu)橥顿Y、聯(lián)營(yíng)方式，待辦理完產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)后，再將股份按原價(jià)全額轉(zhuǎn)讓給該公司股東，這樣可全額免征土地增值稅。

房開(kāi)企業(yè)做上述籌劃時(shí)需要注意，財(cái)稅字[2006]21號(hào)文明確指出，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其（土地）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的不適用上述規(guī)定。但作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，也可根據(jù)情況考慮將其開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（或土地）以合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓給符合條件的企業(yè)，然后再由符合條件的企業(yè)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)，走曲線運(yùn)動(dòng)也不失一個(gè)好方法。

以上介紹了八種土地增值稅稅收籌劃的方法，房地產(chǎn)企業(yè)及有轉(zhuǎn)讓土地（房地產(chǎn)）業(yè)務(wù)的其他企業(yè)，均可根據(jù)自己的實(shí)際情況靈活運(yùn)用。其前提是在合理和不違法的情況下，合理節(jié)稅，減輕稅收負(fù)擔(dān)，增加稅后利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部CPA考試委員會(huì).稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.

[責(zé)任編輯 吳高君]