【摘要】本文以土地增值稅的稅收籌劃在我國房地產(chǎn)企業(yè)中的重要性為出發(fā)點，從合理應用稅收籌劃可為企業(yè)帶來的稅收減免入手，通過實例，對土地增值稅的稅收籌劃點及籌劃方法進行了分析，力求能有效地籌劃我國房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅，使企業(yè)發(fā)展順應國家的經(jīng)濟導向，達到減少稅負實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)土地增值稅稅收籌劃

一、控制增值分水嶺法

控制增值分水嶺是指是否使企業(yè)所建的普通住宅的增值額控制在扣除項目的20%中，享受免征土地增值稅的優(yōu)惠。而控制增值分水嶺的主要方法是當納稅人在經(jīng)營中遇到稅收臨界點時，通過減少收入或增加支出，避免承擔較重的稅負。

由于土地增值稅實行超率累進稅率，增值額=房地產(chǎn)銷售價格-稅前扣除額，土地增值率=增值額÷稅前扣除額，而增值率越高，土地增值稅的稅負越重，開發(fā)商的凈所得與房價相比越來越低。

如何正確地確定房價，是土地增值稅籌劃的首要問題。同時，土地增值稅在一個增值率計稅檔次中，稅負相同，在不影響銷量的情況下，可盡量提高銷售價格，而到計稅級次臨界點時，則需要充分考慮稅負升高帶來的影響。如果開發(fā)的房地產(chǎn)所在地區(qū)的房價較低，可能超過20%的增值率的凈所得可能還不如控制在20%以內(nèi)合算。控制增值分水嶺主要有兩個方法：一是降低收入；二是增大成本。

（一）收入分散籌劃法

在確定土地增值稅時，很重要的一點是確定售出房地產(chǎn)的增值額。增值額必須從收入和成本兩方面確定，如果房地產(chǎn)企業(yè)能夠在成本不變的條件下減少收入，則能夠減稅收。對于土地增值稅來說，這一點顯得尤為重要，因為土地增值稅是超率累進制，收入的增長，意味著相同條件下增值額的增長，從而產(chǎn)生稅率爬升效應，使得稅負增長很快。因此，收入分散籌劃法有很強的現(xiàn)實意義。

收入分散籌劃的一般方法是將可以分開單獨處理的部分從整個房地產(chǎn)中分離，比如房屋里面的設施，具體籌劃如下：當住房初步完工但沒有安裝設備以及裝潢、裝飾時，便和購買者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同，接著和購買者簽訂設備安裝即裝潢、安裝合同，則納稅人只需就第一份合同上注明金額繳納土地增值稅。而且這種方式也可以節(jié)省印花稅，因為裝修合同的印花稅稅率為0.03%，比產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書適用0.05%稅率要低。

（二）成本費用籌劃法

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本費用開支有多項內(nèi)容，不僅包括土地的征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費等，而且還包括與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用和財務費用。前者是房地產(chǎn)開發(fā)成本，后者是房地產(chǎn)開發(fā)費用。其中的公共配套設施費和開發(fā)間接費用是很值得籌劃的。

成本費用籌劃法的另一種籌劃方式是增多項目的轉(zhuǎn)換次數(shù)。

舉例：南方實業(yè)公司是利民集團下屬的一個子公司，為了進一步擴大經(jīng)營規(guī)模，該公司想建一棟辦公樓，于2008年以100萬元購進一塊土地。由于資金出現(xiàn)問題，該辦公樓一直沒有建成。但是最近幾年城市開發(fā)速度不斷加快，南方實業(yè)公司這一土地不斷升值。2011年，南方公司決定將該土地以300萬元出售給甲企業(yè)以換取資金。（籌劃前）

若南方實業(yè)公司先將利民集團的其他子公司（如乙公司）做一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，然后再以協(xié)議價格銷售給甲公司。則其所繳稅款將有所變化，具體做法：第一環(huán)節(jié)，以200萬元的價格將土地銷售給乙公司； 第二環(huán)節(jié)，由乙公司以300萬元的價格將土地銷售給甲公司，不考慮其他小額稅費?；I劃前后應繳稅費如表5所示：

通過以上的計算和分析可以看出，雖然通過籌劃增加了一道納稅環(huán)節(jié)，但是并沒有增加銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的營業(yè)稅負擔（低于買價出售外），籌劃前后營業(yè)稅及附加合計都是12萬元。但是，土地增值稅的實際負擔明顯降低，企業(yè)所得稅也比籌劃前下降了，只是稍微做了一次轉(zhuǎn)換便使企業(yè)的整體稅負降低了16.7萬元。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓法

舉例：假設由企業(yè)甲開發(fā)某大廈，欲將該大廈轉(zhuǎn)讓給企業(yè)乙，但轉(zhuǎn)讓的過程中不但需要按5%的稅率繳納營業(yè)稅，還需繳納土地增值稅。為此，企業(yè)甲成立了一個全資子公司丙，并由企業(yè)丙擁有大廈，因為丙企業(yè)的投資主體和甲一樣，所以根據(jù)國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知，此行為屬于企業(yè)分立，可免契稅和土地增值稅。待大廈建成后，將該大廈的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給企業(yè)乙。在該過程中，由于法律上企業(yè)丙僅僅變更了股東，公司名稱未變更，納稅主體的地位沒有改變，該大廈的產(chǎn)權(quán)也仍然屬于企業(yè)丙，產(chǎn)權(quán)沒有發(fā)生變化，契稅、土地增值稅可免。因此，企業(yè)甲僅就轉(zhuǎn)讓收益繳納所得稅，從而成功地規(guī)避了營業(yè)稅和土地增值稅。雖然企業(yè)甲失去了對企業(yè)丙的控股權(quán)，但這正是成立企業(yè)丙的目的所在。對于企業(yè)乙來說，以企業(yè)乙的名義進行經(jīng)營與以自己的名義進行經(jīng)營并沒有實質(zhì)的區(qū)別。而且，由于企業(yè)甲可將一部分省下的營業(yè)稅、土地增值稅和契稅款轉(zhuǎn)移給企業(yè)乙，企業(yè)乙也會樂于接受這種方式。

三、合作建房籌劃法

所謂合作建房，就是指一方提供資金，一方提供土地使用權(quán)，兩方共同建造房屋的行為。根據(jù)《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)[1995]156號）的規(guī)定，合作建房有兩種方式，即純粹“以物易物”方式和成立“合營企業(yè)”方式。兩種方式中又因為具體情況的不同產(chǎn)生不同的納稅義務，納稅人可以利用這些規(guī)定中的差異進行稅務籌劃。

假設有甲乙兩企業(yè)，乙是房地產(chǎn)開發(fā)商，甲擁有土地使用權(quán)，乙擁有資金，則它們可以通過合作建房的方式進行交易?，F(xiàn)兩企業(yè)約定，房屋建好后雙方均分房屋。房屋完工后，經(jīng)有關(guān)部門評估，該建筑物價值5000萬元，于是，兩企業(yè)各分得2500萬元的房屋。根據(jù)我國營業(yè)稅法的規(guī)定，甲企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)獲得了一部分房屋，其性質(zhì)為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應該繳納營業(yè)稅為2500萬元×5%=125萬元和一定的土地增值稅。但是，若甲企業(yè)與乙企業(yè)合伙成立合營企業(yè)，甲企業(yè)以土地使用權(quán)入股，乙企業(yè)以資金入股，雙方合作建房，房屋建成后雙方共擔風險，利潤共享，則由于甲企業(yè)以無形資產(chǎn)投資入股，不必繳納營業(yè)稅和土地增值稅，節(jié)稅125萬元以上。同時，也可推遲開發(fā)商繳納土地增值稅的時間，為企業(yè)爭的稅費的時間價值。

四、代收費用計入售價

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售不動產(chǎn)時，經(jīng)常要代其他部門收取一些諸如城建配套費、維修基金等費用。目前，納稅人有兩種收取方式：將代收費用視為房產(chǎn)銷售收入，并入房價向購買方一并收?。换蛘咴诜績r之外向購買方單獨收取。從土地增值稅的角度分析，兩種方式的稅收待遇是不一樣的。

舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司出售一棟寫字樓，獲得銷售收入3200萬元，并按當?shù)厥姓囊?，在售房時代收了180萬元的各項費用。開發(fā)該樓盤的支出如下：房地產(chǎn)開發(fā)成本為800萬元，支付土地出讓金200萬元，其他允許稅前扣除的項目合計300萬元，不考慮其他小額稅費。代收費用的兩種核算方式給土地增值稅帶來的影響如表8所示。

表二 代收費用的核算方式對土地增值稅的影響 單位：萬元

可見，該公司無論怎樣收取代收費用，其轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)獲得的增值額都是1700萬元。但是，公司改變收取方式，將代收費用并入房價中一并向?qū)Ψ绞杖?，可減少土地增值稅支出27萬元。因此當增值額不變而增值率又在同一級別時，扣除項目金額越大，應納的土地增值稅額就越??；否則相反。

五、總結(jié)

從上文可以看出，盡管土地增值稅是小稅種，但其中還是有不少籌劃技巧的。土地增值稅的累進稅率與所得稅一樣，土地增值稅有四檔稅率，故適當?shù)靥幱诘鸵粰n稅率無疑會有好處。在實際生活中，房地產(chǎn)企業(yè)可根據(jù)實際情況靈活運用國家的稅收政策。其前提應是在合理和不違法的情況下，合理節(jié)稅，減輕稅收負擔，增加稅后利潤，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。

參考文獻

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[3]郭松山，黃紹華.我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制的博弈分析.《稅務研究》，2005.第5期：第31-33.

作者簡介：張國權(quán)（1978-），遼寧阜新人，畢業(yè)于遼寧工程技術(shù)大學會計系，中級會計師，先后從事過房地產(chǎn)、商業(yè)百貨、建筑業(yè)、酒店、工業(yè)企業(yè)等行業(yè)財務工作。