阮斯蕓

【摘要】我國(guó)2006年頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有效提高了上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有力地促進(jìn)了我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行過程中，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷問題對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要影響也引起了理論界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注。本文針對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》在執(zhí)行過程中的各個(gè)環(huán)節(jié)以及在各環(huán)節(jié)中的職業(yè)判斷，從提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性的角度對(duì)建造合同準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的特殊要求加以詮釋。

【關(guān)鍵詞】建造合同會(huì)計(jì)職業(yè)判斷合同總收入合同總成本

一、對(duì)建造合同的基本情況的判斷

建造合同核算前對(duì)建造合同的基本情況的判斷是進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)。因此需要對(duì)合同的類別以及合同標(biāo)的物的性質(zhì)進(jìn)行判斷。

1.合同的類別的判斷，建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同，對(duì)建造合同類型的判斷主要是依據(jù)其計(jì)價(jià)方式，在固定造價(jià)的合同中確認(rèn)合同總收入主要依據(jù)合同總價(jià)或者由固定單價(jià)測(cè)算出來的合同總價(jià)。而成本加成合同則需要根據(jù)預(yù)計(jì)的成本以及加成的比例來確認(rèn)合同總金額。

2.對(duì)合同標(biāo)的物的判斷，一般情況下建造合同的核算對(duì)象應(yīng)該是單項(xiàng)的建造合同，會(huì)計(jì)人員按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)對(duì)標(biāo)的物進(jìn)行界定，確定建造合同的核算范圍。同時(shí)為了反映多項(xiàng)或一項(xiàng)建造合同的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)也需要對(duì)建造合同的合并和分立進(jìn)行判斷。對(duì)滿足條件的建造合同進(jìn)行合同合并和分立有助于企業(yè)確定單個(gè)項(xiàng)建造合同成本，積累成本經(jīng)驗(yàn)，準(zhǔn)確反映該合同的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬情況。因此對(duì)每個(gè)建造合同的核算范圍的界定是準(zhǔn)確反映建造合同的執(zhí)行情況的基礎(chǔ)。

二、對(duì)收入、成本、費(fèi)用計(jì)量的判斷

相對(duì)于一般收入確認(rèn)而言，建造合同在充分考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，運(yùn)用系統(tǒng)方法在較長(zhǎng)的會(huì)計(jì)期間內(nèi)合理確認(rèn)收入成本費(fèi)用的方法。因此對(duì)收入成本確認(rèn)成為建造合同準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。

1.對(duì)建造合同結(jié)果是否能夠可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)判斷主要是對(duì)建造合同的經(jīng)濟(jì)利益流入方式以及收入成本計(jì)量結(jié)果的判斷，對(duì)于結(jié)果能夠可靠計(jì)量的建造合同才能夠使用百分比法來確認(rèn)合同收入成本。

2.對(duì)合同總收入的職業(yè)判斷，在對(duì)建造合同進(jìn)行合并、分立，確定建造合同的核算范圍后，對(duì)該合同的預(yù)計(jì)總收入進(jìn)行判斷，準(zhǔn)則中規(guī)定建造合同總收入包括合同的初始收入以及因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)形成的收入。在實(shí)際工作中有些合同有確定的合同收入，但由于工程復(fù)雜、工程變更多，索賠也多，而且工程變更、索賠得到業(yè)主確認(rèn)的程序比較復(fù)雜，結(jié)算滯后，這就為合理判斷合同預(yù)計(jì)總收入帶來了難度。因此需要會(huì)計(jì)人員跟蹤有關(guān)合同執(zhí)行過程中的變化，及時(shí)對(duì)合同總收入進(jìn)行調(diào)整。

3.預(yù)計(jì)合同總成本的估計(jì)不僅需要財(cái)務(wù)人員的判斷和把握，還需要其他相關(guān)部門的配合，根據(jù)預(yù)計(jì)的實(shí)際工作量，以及以前執(zhí)行類似合同所掌握的成本經(jīng)驗(yàn)，對(duì)預(yù)計(jì)合同的成本進(jìn)行估計(jì)。同時(shí)在建造合同執(zhí)行過程中，隨著內(nèi)外部環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)人員需要根據(jù)實(shí)際成本的發(fā)生情況，對(duì)未來預(yù)計(jì)發(fā)生的成本進(jìn)行連續(xù)的估計(jì)。從而及時(shí)調(diào)整有關(guān)建造合同的預(yù)計(jì)總成本的信息。

4.由于建造合同的合同總收入和合同成本的變化，直接導(dǎo)致建造合同毛利率水平的變化，在跨多個(gè)會(huì)計(jì)期間的建造合同中毛利率水平的異常變化會(huì)直接導(dǎo)致當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入、成本以及利潤(rùn)的波動(dòng)。因此需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)預(yù)計(jì)收入成本的變化情況，對(duì)毛利率水平的變化進(jìn)行綜合判斷，分析建造合同執(zhí)行過程中造成毛利率水平變動(dòng)的原因，防止由于內(nèi)外部信息的偏差對(duì)建造合同毛利率水平的非正常干擾，從而在該建造合同執(zhí)行的多個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，真實(shí)反映建造合同的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。對(duì)于預(yù)計(jì)毛利率為負(fù)時(shí)，需要對(duì)建造合同的預(yù)計(jì)損失進(jìn)行確認(rèn)，即在合同期間內(nèi)預(yù)計(jì)將要發(fā)生的損失確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。

5.通常情況下測(cè)算建造合同完工百分比的方法有三種：（1）實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；（2）已完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；（3）已完成工作量的測(cè)定，也就是實(shí)際測(cè)量完工進(jìn)度。以上幾種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，成本百分比法確認(rèn)需要預(yù)計(jì)合同成本相對(duì)準(zhǔn)確，收入百分比法則需要對(duì)預(yù)計(jì)合同收入以及當(dāng)期收入準(zhǔn)確計(jì)量，而實(shí)際工作中合同收入變動(dòng)因素很多且很難與施工同步，就會(huì)造成完工百分比測(cè)算的偏差。實(shí)測(cè)百分比法，雖然準(zhǔn)確度較高，但其往往涉及多種計(jì)量單位不同的工作，采用技術(shù)測(cè)量方法由專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)測(cè)定，成本高、測(cè)定合同完工進(jìn)度的難度也較大，對(duì)施工企業(yè)而言，實(shí)務(wù)操作困難。在這三種方法中需要企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)以及管理水平，科學(xué)地選擇完工百分比的測(cè)量方法。

三、建造合同中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的難點(diǎn)

1.合同結(jié)果可靠估計(jì)存在一定難度，由于工程復(fù)雜程度較高，加上實(shí)際工作中存在邊施工邊設(shè)計(jì)的客觀情況，往往造成合同收入預(yù)計(jì)比較困難，而合同成本更需要企業(yè)從內(nèi)部管理入手，不斷積累成本經(jīng)驗(yàn)，并通過對(duì)市場(chǎng)信息及時(shí)準(zhǔn)確的把握來預(yù)測(cè)相關(guān)成本，這對(duì)企業(yè)自身的管理水平提出了很高的要求。此外，對(duì)經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)需要會(huì)計(jì)人員主觀的判斷，實(shí)際工作中存在很大的難度，并且判斷的結(jié)果對(duì)建造合同執(zhí)行的結(jié)果有直接的影響。

2.由于建造合同準(zhǔn)則將應(yīng)收賬款和營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)分離，在同一會(huì)計(jì)期間的應(yīng)收賬款和營(yíng)業(yè)收入存在差異。造成企業(yè)可能高估收入或者低估應(yīng)收賬款等情況的出現(xiàn)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，很難反映企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

3.完工百分比估計(jì)難度大，實(shí)際工作中不僅需要根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定的方法進(jìn)行判斷，還需要建立自我約束機(jī)制以保證測(cè)算的真實(shí)準(zhǔn)確。

4.市場(chǎng)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)判斷的影響較大，由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)仍然處于發(fā)展階段，部分市場(chǎng)機(jī)制還未形成，造成會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的環(huán)境不穩(wěn)定。在進(jìn)行職業(yè)判斷的過程中，市場(chǎng)信息無法及時(shí)取得以及市場(chǎng)操作不規(guī)范等情況都對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷有著直接的影響。

5.會(huì)計(jì)人員對(duì)建造合同判斷的認(rèn)識(shí)不足，建造合同的職業(yè)判斷不僅要求會(huì)計(jì)人員具備財(cái)務(wù)知識(shí)，更需要一定的工程等相關(guān)知識(shí)。

四、提高建造合同準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的建議

建造合同準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中，不僅要遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)內(nèi)容，更需要會(huì)計(jì)人員在準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)建造合同各期間的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行可靠的反映。下面針對(duì)建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的提高提出幾點(diǎn)建議：

1.通過建立完善的成本核算體系，對(duì)已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行準(zhǔn)確的核算，完善各種建造合同執(zhí)行過程的計(jì)量、記錄的原始信息。對(duì)獨(dú)立建造合同項(xiàng)目進(jìn)行成本歸集，并建立成本檔案，積累類似工程的成本經(jīng)驗(yàn)，為科學(xué)準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)工程成本提供可靠依據(jù)。

2.建立成本預(yù)算控制體系，對(duì)建造合同執(zhí)行前的目標(biāo)成本進(jìn)行科學(xué)制定，使預(yù)算控制體系與成本管理有效結(jié)合起來，促進(jìn)目標(biāo)成本與合同執(zhí)行結(jié)果保持一致性。通過有效的激勵(lì)措施對(duì)建造合同成本進(jìn)行有效管控。通過目標(biāo)成本的約束，提高建造合同的執(zhí)行效率，從而提高企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)效益。

3.強(qiáng)化合同的風(fēng)險(xiǎn)管理，通過不斷完善建造合同在執(zhí)行過程中合同變更、索賠等環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)管理，保證建造合同的經(jīng)濟(jì)利益的可靠流入。同時(shí)及時(shí)對(duì)合同變更部分進(jìn)行調(diào)整，保證合同收入的準(zhǔn)確計(jì)量。完善建造合同執(zhí)行過程中的各種過程監(jiān)控、防范合同風(fēng)險(xiǎn)，不僅是完善建造合同會(huì)計(jì)判斷的需要，更是企業(yè)降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益的內(nèi)在要求。

4.通過內(nèi)部控制手段對(duì)會(huì)計(jì)判斷的基礎(chǔ)進(jìn)行有效監(jiān)督，保證會(huì)計(jì)職業(yè)判斷依據(jù)的真實(shí)準(zhǔn)確，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)判斷的結(jié)果進(jìn)行有效監(jiān)督，防止濫用職業(yè)判斷粉飾會(huì)計(jì)信息的情況出現(xiàn)。通過內(nèi)部控制手段規(guī)范會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過程中各種判斷依據(jù)，提高判斷依據(jù)的質(zhì)量。才能從源頭上提高判斷水平。

5.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)，高質(zhì)量的職業(yè)判斷來源于高素質(zhì)的職業(yè)隊(duì)伍。會(huì)計(jì)隊(duì)伍需要建立自我學(xué)習(xí)和監(jiān)督機(jī)制來保障會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平的整體提高。

在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也在不斷提高。這不僅體現(xiàn)在提供真實(shí)完整的會(huì)計(jì)信息，更體現(xiàn)在會(huì)計(jì)信息需要提高使用者的決策效率上。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的重要作用得到越來越廣泛的關(guān)注。而建造合同作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一部分正體現(xiàn)出會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的新特點(diǎn)。隨著理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的不斷深入研究，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的發(fā)展將隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展不斷完善。

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（責(zé)任編輯：劉影）