蘭天

摘 要：資產(chǎn)減值會計是會計學的一個重要分支，資產(chǎn)減值金額的確定和轉(zhuǎn)回將直接影響到企業(yè)的利潤額，而資產(chǎn)減值的確認和轉(zhuǎn)回中又或多或少的依賴于人為判斷，這就給少數(shù)企業(yè)利用這項準則進行利潤操縱提供了渠道。2006年會計準則的改革在一定程度上完善了漏洞，但是當前的資產(chǎn)減值會計在實際操作中依舊存在不少問題，本文從理論的角度對這些問題進行分析，并提出相應(yīng)的解決思路。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；資產(chǎn)組；盈余管理

一、引言

1.資產(chǎn)減值會計的含義

資產(chǎn)減值會計是對資產(chǎn)的減值情況進行確認、計量、記錄、報告和披露的一系列規(guī)范。我國財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》其中規(guī)定: 資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的情形。

2.我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展歷程

我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展可以歸結(jié)為以下幾個階段：

（1）2000年12月29日在我國頒布了統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》中明確提出“資產(chǎn)減值”概念。

（2）2006年2月5日，財政部正式頒布了《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》。它具體并且詳細地規(guī)范了資產(chǎn)減值的確認、計量和相關(guān)信息的披露，增強了實務(wù)中的可應(yīng)用性。

二、新資產(chǎn)減值準則的特點

新會計準則中資產(chǎn)減值準備相關(guān)內(nèi)容發(fā)生了很大的變化。具體有：

1.對于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回問題

在舊準則中，對八項資產(chǎn)所提的資產(chǎn)減值準備在資產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)后，都可以沖減其已計提的減值準備，但以計提的金額為限，即八項計提均可轉(zhuǎn)回。而在新準則中只允許部分資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)回。

2.明確了資產(chǎn)減值的核算時間

2006年的新準則要求企業(yè)應(yīng)當在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)這一要求在對外報送季報、半年報時按照準則判斷是否存在減值跡象，并據(jù)此確定是否應(yīng)該計提減值損失。

3.擴大了范圍

舊的會計準則和會計制度中只包括八項資產(chǎn)的減值準備，而在2006年新準則中，對計提減值準備的資產(chǎn)進行了改進和完善。包括了在8號減值準備準則中的有關(guān)資產(chǎn)還有一些分散在其他具體準則中的資產(chǎn)。

4.新準則中資產(chǎn)的概念也擴大和延伸了

新準則出現(xiàn)了資產(chǎn)組等新概念，不再按舊準則那樣以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)來計提資產(chǎn)的減值準備而要求那些不能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的單項資產(chǎn)，必須以其歸屬的資產(chǎn)組為單位進行資產(chǎn)減值的確認，計量及測試。

三、當前資產(chǎn)減值會計存在的問題

1.資產(chǎn)組的確定問題

新準則規(guī)定，某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，應(yīng)當按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失而不應(yīng)按照該單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，資產(chǎn)組一經(jīng)確認在各個會計期間應(yīng)當保持一致，不得隨意更改。但是資產(chǎn)組的確定在實踐中存在一定的難度。

2.資產(chǎn)可回收金額估計的問題

新準則引入了國際會計準則對可收回金額的計算方法，按資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額兩者之間的較高者確定可收回金額。

在進行以減值測試為目的的評估中，存在著兩種方法：市場法，收益法。但都存在缺陷。

（1）從市場法的角度看

要合理確定各項資產(chǎn)或資產(chǎn)組的公允價值，不可避免具有較大的難度。確定公允價值

要建立在活躍市場上熟知情況的雙方自愿公允的基礎(chǔ)上，而活躍市場的界定具備很大的主觀性，所謂雙方自愿公允的價格有可能是雙方的“默契價”。

（2）從收益法的角度看

估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值需要考慮兩個因素，即未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率。①在實務(wù)操作中，未來現(xiàn)金流量的預(yù)測仍存在很大的困難，尤其是當固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限超過五年時，其未來現(xiàn)金流量更難預(yù)測；②折現(xiàn)率是一個十分不穩(wěn)定的因素。

（3）依舊給盈余管理留下了空間

由于在新準則下會計方法選擇范圍擴大并引入了公允價值計量模式等原因，使企業(yè)盈余管理出現(xiàn)了新的問題。

①利用判斷是否發(fā)生資產(chǎn)減值的確認條件

資產(chǎn)發(fā)生減值的情況有許多種，會計準則根本無法列出判斷資產(chǎn)減值的所有可能跡象，企業(yè)需要根據(jù)新準則所列出的各種跡象綜合考慮各個方面因素，而這些因素又具有了主觀性。

②利用資產(chǎn)減值計量標準中的可收回金額(可變現(xiàn)凈值)

在新準則下確定可收回金額非常重要。但新準則僅僅只給出了可收回金額的定義，對資產(chǎn)的銷售價格和處置費用沒有明確定義；也沒有全面、系統(tǒng)地說明如何預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

③利用資產(chǎn)減值準則適用范圍

新資產(chǎn)減值準則在擴大減值損失使用范圍的同時，也規(guī)定了其適用范圍主要為企業(yè)的長期資產(chǎn)。所以據(jù)此在實務(wù)中，部分企業(yè)可能通過不計提長期資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)而計提壞賬準備、存貨跌價準備等繼續(xù)進行盈余管理。我們研究了部分上市公司計提減值準備的項目及其內(nèi)部比例的變化，我們可以發(fā)現(xiàn)，在2005年和2006年固定資產(chǎn)的計提比例分別為27.92%和17.60%，存貨的計提比例分別為28.49%和19.80%而在準則變更的第二年即2007年固定資產(chǎn)的計提比例下降到4.64%，存貨的計提比例卻大幅上升到額35.53%這個變化說明了新準則下，在固定資產(chǎn)及長期資產(chǎn)計提的減值準備不得轉(zhuǎn)回的背景下，上市公司加大了對存貨等流動資產(chǎn)的減值計提，盈余管理的問題依舊沒有解決。

四、應(yīng)對資產(chǎn)減值會計問題的建議

1.應(yīng)對資產(chǎn)組認定存在問題的方法

首先：對于企業(yè)資產(chǎn)組的確定應(yīng)該緊密結(jié)合新準則，新準則規(guī)定資產(chǎn)組是帶來現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)組合，所以可以先從資產(chǎn)組的受控資產(chǎn)的三種模式（主輔式，并列式，層級式）入手確定一些資產(chǎn)組的核心資產(chǎn)，然后再采用排除法去確定某“兩可“資產(chǎn)是否為該資產(chǎn)組的一部分。

其次：應(yīng)該要求上市公司建立長期現(xiàn)金流量的預(yù)算，并不斷提高現(xiàn)金預(yù)算管理水平，這樣才能準確的確定某項資產(chǎn)是否屬于一個該資產(chǎn)組。

2.應(yīng)對可收回金額存在問題的方法

首先：應(yīng)該積極發(fā)展和健全資產(chǎn)交易市場（市場法）

資產(chǎn)減值與否的判斷核心在于公允價值的確定，但是從現(xiàn)階段我國所處的市場環(huán)境來看，公允價值的公允性很難保證，合同協(xié)議價格的公允性很難保證，要素市場對資源的優(yōu)化配置起到的作用有限。

其次：應(yīng)該完善資產(chǎn)評估體系和財務(wù)預(yù)算體系，選擇合理的折現(xiàn)率（收益法）

計提資產(chǎn)減值準備必須有市場價格這個基礎(chǔ)，因此，應(yīng)不斷完善和發(fā)展我國資產(chǎn)評估體系和信息體系。

3.應(yīng)對利用資產(chǎn)減值進行盈余管理的對策

首先，應(yīng)該進一步完善會計準則。在未來的準則制定和完善中，應(yīng)明確資產(chǎn)減值會計政策選擇權(quán)， 嚴格限制可能導致會計信息失真及模糊的處理方法，縮小會計人員判斷和估計的范圍，提高會計信息質(zhì)量。

其次，加強資產(chǎn)減值準備外部監(jiān)督。應(yīng)盡快制定出專門針對資產(chǎn)減值會計的審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，為注冊會計師的外部獨立審計提供配套的政策和可操作依據(jù)，同時，還必須完善相關(guān)法律法規(guī)，對注冊會計師違法行為加大懲戒力度，努力使外部的獨立審計能夠遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備進行盈余操縱。(作者單位：江西財經(jīng)大學會計學院)

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則2006[Z].北京:經(jīng)濟科學出版社，2006

[2]劉建春.資產(chǎn)減值準則對盈余管理影響的實證分析，《會計之友》2011.2下

[3]周建良.資產(chǎn)減值準則對企業(yè)盈余管理的影響，《冶金財會》2010.10

[4]汪小華.資產(chǎn)減值與盈余操縱的博弈及對策，《會計師》2010.09