［摘要］文章從物流企業(yè)成本核算的現(xiàn)狀及問題著手，對物流企業(yè)成本核算采用作業(yè)成本法的可行性和必要性進行深入的剖析，并探討作業(yè)成本法在物流企業(yè)中解決成本核算問題的具體應用。

［關(guān)鍵詞］物流企業(yè)；成本核算；作業(yè)成本法

［作者簡介］王巖，廈門市工商旅游學校講師，廈門大學金融碩士，研究方向：現(xiàn)代物流，福建廈門，361007

［中圖分類號］ F275 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1007-7723（2012）05-0056-0004

世界經(jīng)濟的高速發(fā)展和全球化競爭的日益加劇，使得物流企業(yè)所面臨的環(huán)境越來越復雜，自2009年以來，國際油價大幅攀升，勞動力成本持續(xù)升高，物流需求低迷，加上市場競爭激烈，物流服務(wù)價格難以得到相應提高。我國物流業(yè)面臨成本上升和服務(wù)價格低迷的雙重壓力，企業(yè)經(jīng)營困難不斷加劇。向內(nèi)部要效益，降低作業(yè)環(huán)節(jié)成本，增加作業(yè)環(huán)節(jié)業(yè)績勢在必行，這就需要精確的成本信息，才能實施有效的物流成本核算管理。作業(yè)成本法(ABC)的出現(xiàn)使得獲得較精確的成本信息成為可能。

一、物流企業(yè)在成本核算中存在的問題

物流業(yè)作為新興的復合型服務(wù)產(chǎn)業(yè)在我國起步較晚，在物流總成本與物流服務(wù)水平的研究方面還處于起步階段，尤其是對物流成本的研究不夠深入。根據(jù)物流成本冰山學說，許多隱藏的物流成本不能通過現(xiàn)有的會計核算得到正確的反映，在成本信息交流、反饋以及監(jiān)督評價中，傳統(tǒng)的成本管理方式過分依賴現(xiàn)有成本會計提供的信息，重視有形成本動因，忽視無形成本動因，不能完整地反映新形勢下物流企業(yè)的經(jīng)營活動及戰(zhàn)略思想。

物流企業(yè)屬于服務(wù)行業(yè)，與制造業(yè)等其他行業(yè)有很大的區(qū)別，它提供的是無形的物流服務(wù)，而不是有形的產(chǎn)品，對于實體產(chǎn)品沒有所有權(quán)，只是按照客戶的要求提供相應的服務(wù)，如倉儲、運輸、配送、包裝、流通加工等，因此它核算的對象是物流合同或客戶訂單，對所涉及的商品在物流作業(yè)各環(huán)節(jié)中所耗費成本進行核算。傳統(tǒng)的成本核算方法主要涉及的是直接人工和直接材料費，物流企業(yè)涉及的則主要是間接費用。因此，采用傳統(tǒng)核算方法來核算物流成本就無法真實地反映物流企業(yè)的成本，從而對企業(yè)無法實施有效的物流成本管理，不利于管理層作出正確的決策，向市場報送具有競爭力的服務(wù)價格，提供更合理的增值服務(wù)，提高物流企業(yè)的核心競爭力。因此，完善物流成本的會計核算體系，強化物流成本的會計控制就顯得非常重要。

二、作業(yè)成本法在物流企業(yè)應用的必要性和可行性

專業(yè)的物流企業(yè)經(jīng)營是一個多環(huán)節(jié)、多群體合作的全程服務(wù)過程，從接訂單開始就需要一系列的操作環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)從成本上講需要一定量的支撐，才能降低成本，這就需要多客戶的運作。因此，涉及到的間接費用分配就變得更復雜，選擇怎樣的分配標準對成本的精準性有很大影響，一旦分配不當，就會使得企業(yè)得到的成本信息失真，直接影響到物流成本的管理。因此，我們有必要運用一種有效的物流成本歸集核算方法——作業(yè)成本法。

作業(yè)成本法解決的是將物流成本按其發(fā)生的物流作業(yè)進一步分配到產(chǎn)品、服務(wù)和顧客中。它的理論基礎(chǔ)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源導致成本。以作業(yè)為基礎(chǔ)，當一項資源服務(wù)于多個作業(yè)時，就必須通過資源動因來把資源消耗恰當?shù)胤峙浣o相應的作業(yè)，從而形成作業(yè)成本庫，在資源的消耗與成本的產(chǎn)生之間建立起因果關(guān)系。再將物流作業(yè)成本庫中的成本分配到成本對象，這就是物流作業(yè)動因，它在作業(yè)成本庫和成本對象間建立起了因果聯(lián)系。作業(yè)成本法形象地揭示了成本形成的動態(tài)過程，它的目標是計算成本對象的成本并通過作業(yè)管理為有效的成本管理提供信息（如圖1）。

作業(yè)成本核算在物流企業(yè)是有基礎(chǔ)并且是可行的。首先，物流企業(yè)營運成本高、個性化服務(wù)要求高，如對不同貨物包裝數(shù)量、包裝方式不一樣，所耗費的人工工時、機器設(shè)備使用率就不同，這本身就是物流作業(yè)法應用條件之一；其次，信息技術(shù)在物流各作業(yè)環(huán)節(jié)的廣泛應用，倉儲自動化水平的提高為作業(yè)成本法的運用提供了可行的操作手段，物流活動的主要環(huán)節(jié)如運輸、倉儲、包裝、配送、流通加工以及物流信息服務(wù)等，在處理成本信息時，都可以借助于信息網(wǎng)絡(luò)平臺完成，這為企業(yè)運用作業(yè)成本法進行成本計算、控制和管理提供了先進的技術(shù)手段，為實施作業(yè)成本法打下了基礎(chǔ)。第三，物流企業(yè)是按訂單提供服務(wù)，作業(yè)成本法所涉及的指標均可在企業(yè)成本核算的原始數(shù)據(jù)中找到或直接從作業(yè)中提取。

因此，作業(yè)成本法有助于對物流成本進行準確分析，以達到良好的控制和管理的效果，提高物流的績效。

三、作業(yè)成本法在物流企業(yè)核算中的具體應用

專業(yè)物流企業(yè)提供的是物流服務(wù)，若為了科學有效地對物流服務(wù)進行定價，可以選擇某項物流服務(wù)作為核算對象，如配送作業(yè)又包括理貨、分揀、配貨、配裝、送貨等環(huán)節(jié)，我們根據(jù)具體實施的作業(yè)環(huán)節(jié)歸集配送服務(wù)的成本支出，作為分析各環(huán)節(jié)成本的依據(jù)，從而有效控制各環(huán)節(jié)發(fā)生的費用，為企業(yè)的決策提供有力的依據(jù)；若是為了科學制定客戶服務(wù)戰(zhàn)略，則可以選擇某一客戶作為核算對象，通過歸集各個客戶的物流成本支出，提供相關(guān)數(shù)據(jù)供企業(yè)決策。

我們通過以下計算模型,用實例說明如何歸集作業(yè)成本。

令C表示某成本核算對象的物流服務(wù)總成本，CA表示總直接成本，CB表示總間接成本，物流服務(wù)成本可表示為：

C =CA+CB

假設(shè)某公司提供p種物流服務(wù)，在該過程中共有q種作業(yè)，則其物流服務(wù)成本可表示為：

其中， i =1,2,…,p；j =1,2,…,q

式中：C——某成本核算對象的物流服務(wù)總成本； Ai——單位物流服務(wù)直接成本；Xi——物流服務(wù)數(shù)量；Bij——物流服務(wù)i消耗作業(yè)j占j作業(yè)總量的比例； Yj——作業(yè)j消耗的資源費用。

下面主要以總間接費用即模型中第二項CB為例進行分配和歸集。

【例】一物流企業(yè)現(xiàn)接到客戶訂單，要求將客戶所存商品根據(jù)訂單要求進行高低兩檔禮品A和B的包裝，并按時送達指定地點。企業(yè)資料如下：

現(xiàn)有工人20名，每月人工費20 000元，每月承擔房屋折舊費為12 000元，倉庫設(shè)備折舊費用為6 000元，包裝材料費用10 000元。

具體步驟如下：

【分析和確定作業(yè)】該商品物流作業(yè)環(huán)節(jié)包括進貨、搬運裝卸、儲存、訂單處理、分揀、流通加工（配送包裝）、配裝、送貨等環(huán)節(jié)。為簡單起見，我們選定分揀和流通加工（配送包裝）作業(yè)環(huán)節(jié)進行說明。

【建立作業(yè)成本庫】經(jīng)企業(yè)核定，分揀環(huán)節(jié)工時占整個作業(yè)環(huán)節(jié)的80%，流通加工（配送包裝）工時占20%；房屋折舊費也應按工作區(qū)域所占比例進行分配，分揀環(huán)節(jié)工作區(qū)域占70%，流通加工（配送包裝）工作區(qū)域占30%；設(shè)備折舊費根據(jù)使用狀況分配，因分揀環(huán)節(jié)主要靠人工，流通加工（配送包裝）使用包裝設(shè)備，故設(shè)備折舊費按直接成本計入流通加工（配送包裝）環(huán)節(jié)；包裝材料費用10 000元直接計入流通加工（配送包裝）環(huán)節(jié)。

具體計算如下：

流通加工（配送包裝）消耗的人工費=20000×20%=4000元

分揀作業(yè)消耗的人工費=20 000×80%=16000元

流通加工（配送包裝）分配的房屋折舊費=12000×30%=3600元

分揀作業(yè)分配的房屋折舊費=12 000×70%=8400元

加入直接費用，相關(guān)會計分錄如下：

借：流通加工——配送包裝23 600

貸：人工費 4 000

房屋折舊費 3 600

包裝材料費10 000

設(shè)備折舊費 6 000

借：商品分揀24 400

貸：人工費 16 000

房屋折舊費8 400

利用作業(yè)成本法，通過資源動因?qū)⒆鳂I(yè)與成本聯(lián)系起來，從而反映了資源的消耗與成本的產(chǎn)生之間的因果關(guān)系，體現(xiàn)了成本形成的過程。

【分配成本至成本對象】核算出各作業(yè)環(huán)節(jié)成本后，再根據(jù)分揀次數(shù)、包裝箱數(shù)作為作業(yè)動因來來具體分配單位分揀費用和單位流通加工（配送包裝）費用，從而歸集到具體商品上。

其中假定A產(chǎn)品直接包裝材料費4000元，直接設(shè)備折舊費3000元。 B產(chǎn)品直接包裝材料費6000元，直接設(shè)備折舊費3000元。代入計算得出流通加工作業(yè)歸集到A、B產(chǎn)品單位成本。A、B產(chǎn)品每箱分揀次數(shù)為6次，代入計算得出分揀作業(yè)歸集到A、B產(chǎn)品的單位成本。

相關(guān)會計分錄如下：

借：商品——A產(chǎn)品8 900

B產(chǎn)品 14 700

貸：流通加工——配送包裝 23 600

借：商品——A產(chǎn)品 6 100

B產(chǎn)品18 300

貸：商品分揀24 400

由以上分析可以得知，把作業(yè)成本法應用于物流企業(yè)成本核算中，應該將重點放在資源的消耗以及作業(yè)的完成情況上，特別是總間接費用的歸集與分配。這樣，企業(yè)可以很清楚地了解到成本是怎樣產(chǎn)生的，有利于降低物流成本，提高物流服務(wù)質(zhì)量，提高自身競爭力；物流企業(yè)每進行一項作業(yè)，在消耗資源的基礎(chǔ)上也必然產(chǎn)生一定的價值，并隨著作業(yè)的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移到下一項作業(yè)上去，這就構(gòu)成了物流價值鏈。因此，通過重點分析物流的作業(yè)，分析哪些作業(yè)能夠增加價值，哪些作業(yè)不能增加價值，盡可能消除不能增加價值的作業(yè)，減少其作業(yè)耗費。這就使得物流作業(yè)法上升為以價值鏈分析為基礎(chǔ)的、服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營管理決策的作業(yè)成本管理，有利于物流成本的分析和控制，提高物流決策的科學性。

四、結(jié)論

隨著我國現(xiàn)代物流業(yè)的迅速發(fā)展，物流信息化的不斷推進以及物流環(huán)境的進一步完善，為作業(yè)成本法在物流企業(yè)的應用提供了良好的平臺。作業(yè)成本法著眼于作業(yè)，以ABC為核心，進行戰(zhàn)略成本管理，為物流實施過程再造、杠桿比較、業(yè)績評價等作業(yè)活動提供成本信息，被認為是目前物流成本控制的最有效的方法和途徑。

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