摘要：非貨幣性資產(chǎn)交換換入資產(chǎn)的成本計量基礎(chǔ)有兩種：公允價值和賬面價值。以公允價值為計量基礎(chǔ)的需要同時滿足該項交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)公允價值能可靠計量這兩個前提條件，而商業(yè)實質(zhì)和公允價值的確定缺乏可靠的判斷依據(jù)，人為操縱性大，這就帶來了換入資產(chǎn)成本計量問題。本文以商業(yè)實質(zhì)的判斷和公允價值可靠計量的判斷為切入點分析了非貨幣性資產(chǎn)交換換入資產(chǎn)成本計量中存在的問題，并提出了相關(guān)改善建議。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換 換入資產(chǎn)成本 公允價值 商業(yè)實質(zhì)

一、引言

非貨幣性資產(chǎn)交換是交易雙方以存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、工程物資、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行互換的一種非經(jīng)常性的、特殊的交易行為?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》明確規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，不論是一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)、多項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)還是一項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)、多項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)都有公允價值和賬面價值兩種。非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值為基礎(chǔ)計量的需要符合特定條件，即同時滿足該項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)公允價值能可靠計量。如不能同時滿足這兩項條件，則采用賬面價值為基礎(chǔ)計量。由此可見，換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)選擇，取決于判斷該項非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)和公允價值，是否能夠可靠計量這兩個方面，本文也將從這兩個方面探討非貨幣性資產(chǎn)交換換入資產(chǎn)成本計量中存在的問題。

二、商業(yè)實質(zhì)的判斷

1.商業(yè)實質(zhì)判斷條件?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定了，非貨幣性資產(chǎn)交換過程是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷，應(yīng)重點考慮企業(yè)未來現(xiàn)金流量，由于發(fā)生了該項資產(chǎn)交換而預(yù)期發(fā)生變動的程度，可以通過比較換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)期產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值來確定。與此同時，在商業(yè)實質(zhì)判斷時還應(yīng)該關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的影響，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致交換不具有商業(yè)實質(zhì)。換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)期未來給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面有顯著差異，通常包括換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量風(fēng)險、時間、金額之間某一個不相同，兩個不相同或者三個都不相同情況；換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值相比是重大的。

2.商業(yè)實質(zhì)判斷中存在的問題。非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實質(zhì)的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)對風(fēng)險、時間、金額的顯著差異界定存在一定的主觀性，準(zhǔn)則沒有量化“顯著差異”這一概念。同時，換入和換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值差額相比換入和換出資產(chǎn)公允價值是重大的這一條件中，準(zhǔn)則也沒有量化“重大”這一概念。在實務(wù)中，這些情況往往需要會計人員做出職業(yè)判斷，但這種人為主觀判斷的影響因素有多種：專業(yè)素質(zhì)、心理素質(zhì)、工作環(huán)境、企業(yè)需要等，這為商業(yè)實質(zhì)的判斷帶來了難度，也為企業(yè)有意進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)留下了空間。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量的預(yù)測涉及的程序復(fù)雜，存在大量的估計假設(shè)，不確定性大。如果預(yù)測所依賴的會計信息出現(xiàn)偏差，預(yù)測的現(xiàn)金流量可靠性將降低，這可能最終導(dǎo)致商業(yè)實質(zhì)判斷失誤。在選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率時，特定主體選擇的折現(xiàn)率有很大的自由性，企業(yè)可以根據(jù)自身的需要來確定折現(xiàn)率，這也將降低商業(yè)實質(zhì)判斷的可靠性和真實性。

三、公允價值可靠計量的判斷

1.公允價值可靠計量判斷條件。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)交換換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量是指符合下列條件之一的情形：1）換入資產(chǎn)或換入資產(chǎn)存在活躍市場；2）換入資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場；3）可采用估值技術(shù)確定換入資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價值，但同時需滿足采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小或在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。

2.公允價值可靠計量中存在的問題。我國的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境未達(dá)到完全開放的程度，資產(chǎn)存在活躍市場并取得其公允價值存在一定的難度。如果不存在活躍市場，可參考同類、類似資產(chǎn)來合理確定資產(chǎn)的價值。一般來說，同類或類似資產(chǎn)符合條件的情況較少。如果不存在可比交易市場，可選用估值技術(shù)確定公允價值。估值技術(shù)采用中估值模型、估值數(shù)據(jù)的選取等都存在成本和可得性問題。因此，在實務(wù)中公允價值實現(xiàn)可靠計量存在較大的難度，企業(yè)可能利用會計準(zhǔn)則的靈活性來達(dá)到提高業(yè)績的目的。

一般來說，在換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)公允價值都能夠可靠計量的情況下，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。如果有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)公允價值更加可靠，則應(yīng)該以換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本。

四、非貨幣性資產(chǎn)交換換入資產(chǎn)成本計量問題的建議

首先，我國政府應(yīng)進(jìn)一步完善資本市場和相關(guān)法律法規(guī)制度的建設(shè)，使公允價值計量模式能充分發(fā)揮其內(nèi)在優(yōu)越性，提高會計信息的質(zhì)量。其次，會計準(zhǔn)則應(yīng)盡量量化商業(yè)實質(zhì)相關(guān)的判斷依據(jù)，使得非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實質(zhì)變得更加客觀真實。最后，財會人員應(yīng)掌握扎實的理論知識，不斷提升專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。

參考文獻(xiàn)：

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