摘要：內(nèi)部控制會(huì)產(chǎn)生成本。本文詮釋了內(nèi)部控制成本的定義及其構(gòu)成，對(duì)如何計(jì)量?jī)?nèi)部控制成本及如何披露上市公司的內(nèi)部控制成本信息進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制成本 計(jì)量 披露

內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的一項(xiàng)重要工作，是評(píng)價(jià)企業(yè)的一項(xiàng)重要指標(biāo)，有效的內(nèi)部控制從一定程度上反映了企業(yè)的管理思想和管理水平。因此，研究和探討內(nèi)部控制成本的計(jì)量與披露問題具有一定的理論和實(shí)踐意義。

一、內(nèi)部控制成本的定義及其構(gòu)成

所謂內(nèi)部控制成本是指在建設(shè)、運(yùn)行以及維護(hù)內(nèi)部控制過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和失去的資源。例如管理成本的增加、工作效率的降低、暫時(shí)的信息失真、信息溝通渠道不暢、員工抵觸情緒的產(chǎn)生和生產(chǎn)質(zhì)量問題等。內(nèi)部控制不只是一個(gè)概念的提出而是最終要落實(shí)到企業(yè)的實(shí)踐中。因此，確定內(nèi)部成本構(gòu)成是對(duì)內(nèi)部控制成本定量計(jì)量的前提條件。

筆者認(rèn)為，從內(nèi)部控制流程角度，內(nèi)部控制成本（C）主要可以分解為四個(gè)部分：

（1）設(shè)計(jì)成本（C1），包括設(shè)計(jì)內(nèi)部控制所發(fā)生的人工費(fèi)用、調(diào)研費(fèi)用、咨詢費(fèi)及其他管理費(fèi)用。

（2）實(shí)施成本（C2），包括確立控制環(huán)境而改變組織結(jié)構(gòu)、分離職責(zé)、調(diào)整和培訓(xùn)員工等成本，以及評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)所發(fā)生的費(fèi)用，實(shí)施控制活動(dòng)所發(fā)生的設(shè)施、人工和管理費(fèi)用，收集、加工、傳遞和儲(chǔ)存信息所發(fā)生的費(fèi)用，持續(xù)監(jiān)督和個(gè)別評(píng)估內(nèi)部控制所發(fā)生的費(fèi)用。

（3）評(píng)價(jià)成本（C3），定期或不定期評(píng)價(jià)和報(bào)告內(nèi)部所發(fā)生的費(fèi)用。

（4）其他資源損失（C4），包括控制手續(xù)增加、審批周期延長(zhǎng)而導(dǎo)致的效率降低、員工因感到不被信任而產(chǎn)生的負(fù)面影響等。因此，內(nèi)部控制成本（C），可概括為上述各項(xiàng)成本之和，即：C=C1+C2+C3+C4。

二、內(nèi)部控制成本的計(jì)量

1.確立內(nèi)部控制環(huán)境成本

內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制其他要素的基礎(chǔ)，對(duì)控制員工的意識(shí)有重要影響。內(nèi)部控制環(huán)境包括：企業(yè)文化、經(jīng)營(yíng)重點(diǎn)與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)；最高管理層的道德觀念、管理哲學(xué)及經(jīng)營(yíng)風(fēng)格；員工的職業(yè)道德、敬業(yè)精神與進(jìn)取心。確立控制環(huán)境的成本包括在新的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中，從管理者到員工適應(yīng)、磨合的過(guò)程中發(fā)生的成本，其中有因?yàn)椴皇煜ば碌墓ぷ髁鞒潭斐傻臅簳r(shí)的效率低下，有時(shí)甚至是操作錯(cuò)誤而造成的經(jīng)濟(jì)損失。可將部分典型的業(yè)務(wù)在試行期估算的工作效率與以前期間進(jìn)行比較，將效率提高與效率低下的部分相抵后，形成成本代數(shù)和a1，并估算磨合期時(shí)間t和磨合期過(guò)后效率a2，即得出：

試行期組織及工作流程變化的成本=( a1+ a2)÷2×t （1）

如果效率變化不是線性的，則需考慮效率變化函數(shù)f(x)，則：試行期成本=[t0t1f（x）d(x)] （2）

其中，t0為試行開始時(shí)間，t1為試行結(jié)束時(shí)間，f(x)為效率函數(shù)。

環(huán)境成本還包括為使高層管理人員及技術(shù)人員獲得承認(rèn)感和滿足感而投入的物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)，如舒適的企業(yè)園區(qū)、高管和技術(shù)人員公寓等折舊、維護(hù)費(fèi)用和機(jī)會(huì)成本。

2.分析員工適應(yīng)程度對(duì)試行期控制成本的影響

員工適應(yīng)程度是一個(gè)連續(xù)變化的量，進(jìn)行量化時(shí)，為了便于操作可以簡(jiǎn)化為熟練和非熟練兩種狀態(tài)。具體量化方法如下：

假設(shè)評(píng)估的熟練員工在每一期間的百分比為xn，非熟練員工百分比為yn，每期熟練員工以p比例留在企業(yè)，不足時(shí)新招的非熟練員工補(bǔ)足，新老非熟練員工經(jīng)培訓(xùn)至期末有m比例成為熟練員工，則下一期間熟練員工與非熟練員工比例關(guān)系為：

[Xn+1Yn+1]=[ q1-q] [ m1-m][XnYn] （3）

其中，q=(1-p)+p×m，，

則每一期間內(nèi)效率函數(shù)fn(x)可以表示為：

fn(x)=xn×f1n(x)+yn×f2n(x) (4)

其中，f1n(x)為第n期間熟練員工的平均效率，f2nx為第n期間非熟練員工的平均效率，試行期成本則可以進(jìn)一步精確為為：

[k=1ntktk+1fn(x)dx] (5)

其中，fn(x)為（4）式中所列的第n期間的效率函數(shù) 。

在計(jì)算機(jī)輔助計(jì)算條件下，可將分段期間盡可能細(xì)分，使（5）式中的計(jì)算結(jié)果接近實(shí)際情況，更加精確，更有助于指導(dǎo)企業(yè)的生產(chǎn)實(shí)踐。

同時(shí)，企業(yè)激勵(lì)機(jī)制的加入和改變會(huì)影響xn和yn，因此，（3）式要隨實(shí)際情況的變化適當(dāng)做出調(diào)整。

3.其他內(nèi)部控制成本的計(jì)量

除確立內(nèi)部控制環(huán)境成本和員工適應(yīng)期成本以外，整個(gè)內(nèi)部控制體系建立、實(shí)施、評(píng)價(jià)過(guò)程中還會(huì)產(chǎn)生其他耗費(fèi)，如設(shè)計(jì)人員人工費(fèi)、調(diào)研費(fèi)、咨詢費(fèi)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估費(fèi)及改善信息系統(tǒng)的支出等。這部分支出具有數(shù)額明確，單據(jù)齊全的特點(diǎn)，需按其實(shí)際發(fā)生金額計(jì)入成本。

三、上市公司內(nèi)部控制成本的信息披露

盡管從理論上講，上市公司內(nèi)部控制成本的信息披露十分必要，但從世界各國(guó)的公司制度來(lái)看，這項(xiàng)制度的實(shí)行還屬于一個(gè)新的領(lǐng)域。我國(guó)從2000年11月中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第7號(hào)—商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》和《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第8號(hào)—證券公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》開始，其后又發(fā)布了《公開發(fā)行證券公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)—年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（修訂稿）》、《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會(huì)<關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見>的通知》等。但總的來(lái)講，我國(guó)對(duì)影響上市公司內(nèi)部控制的披露仍然處在初期階段，主要表現(xiàn)在內(nèi)部控制披露還不能反映上市公司內(nèi)部控制情況的全貌，也并不能為上市公司、上市公司信息的使用者提供足夠的參考。

筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制特別是內(nèi)部控制成本和收益的配比作為了解企業(yè)內(nèi)部控制有效性的重要途徑，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行更全面的披露，并根據(jù)統(tǒng)一有效的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)按內(nèi)部控制有效性等級(jí)在附注中予以披露。具體來(lái)講，我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制的披露可以考慮增加以下內(nèi)容：

1.管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估。管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估可以分四個(gè)步驟來(lái)完成，即：計(jì)劃、設(shè)計(jì)有效性評(píng)價(jià)、執(zhí)行有效性評(píng)價(jià)、評(píng)估和報(bào)告。確定需要重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)部控制，并對(duì)內(nèi)部控制體系涉及多個(gè)分部或單位的情況進(jìn)行處理，確定哪些分部或單位應(yīng)該包括在評(píng)估內(nèi)容中，同時(shí)對(duì)確定的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)及相關(guān)的分部或單位形成內(nèi)部控制文件。其次是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，內(nèi)容包括：根據(jù)確定的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)形成文件的重要控制進(jìn)行設(shè)計(jì)有效性評(píng)價(jià)，內(nèi)容涵蓋內(nèi)部控制的每個(gè)層面（控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控）以及每一個(gè)重要控制；檢查現(xiàn)存的內(nèi)部控制文件，發(fā)現(xiàn)存在的缺陷并進(jìn)行必要的改進(jìn)工作。第三階段是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的執(zhí)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，具體的行動(dòng)步驟有：管理層將所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制責(zé)任分配到具體的崗位，并組織內(nèi)部審計(jì)人員或第三方人員實(shí)施監(jiān)控程序和評(píng)價(jià)活動(dòng)，對(duì)每個(gè)分部、單位或環(huán)節(jié)進(jìn)行內(nèi)部執(zhí)行有效性評(píng)價(jià)。

2.建立統(tǒng)一科學(xué)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)家相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)組織專業(yè)人員設(shè)計(jì)一套科學(xué)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、實(shí)施和管理水平進(jìn)行有章可循的、統(tǒng)一的評(píng)價(jià)，使不同企業(yè)、同一企業(yè)的不同會(huì)計(jì)和經(jīng)營(yíng)期間對(duì)內(nèi)部控制的有效性評(píng)估結(jié)果具有可比性和規(guī)范性，使會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性。

3.內(nèi)部控制總成本和收益。包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)成本、實(shí)施成本、評(píng)價(jià)成本、資源損失的綜合和有效內(nèi)控帶來(lái)收益的比值。為了避免企業(yè)夸大內(nèi)部控制效益，隱藏內(nèi)部控制成本，應(yīng)按照國(guó)家編訂的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行操作，并考慮將在該標(biāo)準(zhǔn)下的內(nèi)部控制的效果增加為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)項(xiàng)目。

4.無(wú)法量化項(xiàng)目的披露。內(nèi)部控制成本中其他資源損失類由于難以量化，無(wú)法計(jì)入會(huì)計(jì)科目中，但是該項(xiàng)目對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況有著很大的影響，在一定程度上反映了企業(yè)的管理水平和企業(yè)內(nèi)部控制的有效程度，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露。

總之，內(nèi)部控制是建立和健全全公司治理的重要措施，作為公司治理的核心問題，即經(jīng)營(yíng)權(quán)的有效控制并使之與股東利益相一致。只有在有效的內(nèi)部控制制度保障下，才有可能形成解決之道。雖然提高公司內(nèi)部控制水平已成為人們的共識(shí)，但在實(shí)踐中，如何切實(shí)有效地建立健全公司內(nèi)部控制制度是我們今后研究和努力的方向。

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作者簡(jiǎn)介：

沈曉鳳（1967.2- ），中國(guó)礦業(yè)大學(xué)，會(huì)計(jì)師 山東省煤炭行業(yè)協(xié)會(huì)。