吳 敏 齊艾玲 郭維菊

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》都規(guī)定事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但事業(yè)單位年終因?qū)嵭袊?guó)庫集中支付所形成的結(jié)余資金卻按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，部門決算報(bào)表按收付實(shí)現(xiàn)制統(tǒng)計(jì)結(jié)余資金，兩者對(duì)預(yù)算指標(biāo)數(shù)與實(shí)際支出數(shù)的差額及額度恢復(fù)使用是確認(rèn)收入還是確認(rèn)支出差異，導(dǎo)致年終資產(chǎn)負(fù)債表和部門決算報(bào)表核算口徑不一致。

一、年終因?qū)嵭袊?guó)庫集中支付形成結(jié)余資金的核算

1.財(cái)政直接支付方式下年終結(jié)余資金的賬務(wù)處理：

事業(yè)單位年終依據(jù)本年度財(cái)政直接支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)與當(dāng)年財(cái)政實(shí)際支出數(shù)或預(yù)算下達(dá)數(shù)的差額，進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理。

借：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直接支付

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入（事業(yè)單位）

下年度財(cái)政部門恢復(fù)財(cái)政直接支付額度時(shí)，事業(yè)單位不作賬務(wù)處理；待實(shí)際使用恢復(fù)的額度時(shí)：

借：事業(yè)支出（事業(yè)單位）

貸：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直接支付

2.財(cái)政授權(quán)支付方式下年終結(jié)余資金的賬務(wù)處理

這種情況對(duì)部門決算報(bào)表影響不大，不再一一介紹。

二、以前年度結(jié)余資金對(duì)部門決算報(bào)表的影響成因及解決方法

雖實(shí)行國(guó)庫集中支付年終沒有形成結(jié)余資金的，結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建后資產(chǎn)負(fù)債表收支持平，部門決算報(bào)表無收支結(jié)余，兩者數(shù)據(jù)一致；年終因?qū)嵭袊?guó)庫集中支付形成結(jié)余資金的，會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)部門決算報(bào)表的影響主要有以下4種情況。

1.當(dāng)年財(cái)政預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于當(dāng)年財(cái)政實(shí)際支出數(shù)或預(yù)算下達(dá)數(shù)，即有新增財(cái)政應(yīng)返還額度，但無恢復(fù)使用的財(cái)政應(yīng)返還額度。

如某單位當(dāng)年預(yù)算指標(biāo)數(shù)為54514783元，實(shí)際支出數(shù)或下達(dá)數(shù)為50000000元，則未下達(dá)的預(yù)算指標(biāo)數(shù)是4514783元，會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)當(dāng)年未收到的預(yù)算指標(biāo)數(shù)增加財(cái)政應(yīng)返還額度4514783元、增加財(cái)政補(bǔ)助收入4514783元。在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)為資產(chǎn)增加、收入增加。部門決算報(bào)表采用收付實(shí)現(xiàn)制，當(dāng)年未收到的預(yù)算指標(biāo)數(shù)不確認(rèn)收入。為保持部門決算報(bào)表與資產(chǎn)負(fù)債表核算口徑一致，自籌基建按收付實(shí)現(xiàn)制倒推回去，用當(dāng)年總收入先減年末財(cái)政應(yīng)返還額度（收付實(shí)現(xiàn)制下不確認(rèn)收入）再減事業(yè)支出，造成自籌基建少轉(zhuǎn)4514783元。年末需增設(shè)“其他凈資產(chǎn)”科目調(diào)整兩種制度下對(duì)收支的影響，收支結(jié)轉(zhuǎn)后其他凈資產(chǎn)為4514783元，對(duì)部門決算報(bào)表的影響是當(dāng)年預(yù)算指標(biāo)未下達(dá)數(shù)4514783元。年末收支結(jié)轉(zhuǎn)后財(cái)政應(yīng)返還額度與其他凈資產(chǎn)形成對(duì)應(yīng)關(guān)系，等于4514783元。

2.當(dāng)年財(cái)政預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于財(cái)政實(shí)際支出數(shù)或預(yù)算下達(dá)數(shù)，即有新增財(cái)政應(yīng)返還額度；以前年度未下達(dá)指標(biāo)數(shù)在本年度撥入，即有恢復(fù)使用的財(cái)政應(yīng)返還額度，且新增財(cái)政應(yīng)返還額度大于恢復(fù)使用財(cái)政應(yīng)返還額度。

如某單位年初財(cái)政應(yīng)返還額度余額是4514783元，當(dāng)年新增財(cái)政應(yīng)返還額度是20091000元，當(dāng)年恢復(fù)使用的財(cái)政返還額度是1057580.9元，則年末財(cái)政應(yīng)返還額度是23548202.10元。會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)增加財(cái)政應(yīng)返還額度20091000元、增加財(cái)政補(bǔ)助收入20091000元；減少財(cái)政應(yīng)返還額度1057580.9元、增加事業(yè)支出1057580.9元。資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)當(dāng)年未收到的預(yù)算指標(biāo)數(shù)表現(xiàn)為資產(chǎn)增加、收入增加，對(duì)恢復(fù)使用的以前年度預(yù)算指標(biāo)表現(xiàn)為資產(chǎn)減少、支出增加。部門決算報(bào)表采用收付實(shí)現(xiàn)制，當(dāng)年未收到的預(yù)算指標(biāo)數(shù)不確認(rèn)收入；當(dāng)年恢復(fù)使用的財(cái)政應(yīng)返還額度確認(rèn)收入，不列支出。為保持部門決算報(bào)表與資產(chǎn)負(fù)債表核算口徑一致，按收付實(shí)現(xiàn)制倒推回去，自籌基建用當(dāng)年收入先減當(dāng)年新增財(cái)政應(yīng)返還額度（收付實(shí)現(xiàn)制下不確認(rèn)收入）加當(dāng)年恢復(fù)使用的財(cái)政應(yīng)返還額度（收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為收入）再減事業(yè)支出，造成自籌基建少轉(zhuǎn)19033419.10元，對(duì)部門決算報(bào)表的影響是19033419.10元（20091000-1057580.9）。年末收支結(jié)轉(zhuǎn)后財(cái)政應(yīng)返還額度與其他凈資產(chǎn)形成對(duì)應(yīng)關(guān)系，等于23548202.1元（4514783+19033419.1）。

3.當(dāng)年財(cái)政預(yù)算指標(biāo)數(shù)與當(dāng)年財(cái)政實(shí)際支出數(shù)或預(yù)算下達(dá)數(shù)相等，即當(dāng)年無新增財(cái)政應(yīng)返還額度；以前年度未下達(dá)的預(yù)算指標(biāo)數(shù)在本年度撥入，即當(dāng)年有恢復(fù)使用的財(cái)政應(yīng)返還額度，且新增財(cái)政應(yīng)返還額度小于恢復(fù)使用財(cái)政應(yīng)返還額度。

如某單位年初財(cái)政應(yīng)返還額度余額是23548202.1元，以前年度未下達(dá)的預(yù)算指標(biāo)本年下達(dá)數(shù)為23547792.1元。會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制增加事業(yè)支出23547792.1元、減少財(cái)政應(yīng)返還額度23547792.1元，在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)為資產(chǎn)減少23547792.1元、支出增加23547792.1元。部門決算報(bào)表采用收付實(shí)現(xiàn)制，當(dāng)年恢復(fù)使用的財(cái)政應(yīng)返還額度確認(rèn)收入，不列支出。為保持部門決算報(bào)表與資產(chǎn)負(fù)債表核算口徑一致，自籌基建只能以當(dāng)年總收入加以前年度預(yù)算指標(biāo)本年下達(dá)數(shù)（當(dāng)年恢復(fù)使用的財(cái)政應(yīng)返還額度按收付實(shí)現(xiàn)制增加當(dāng)年收入）再減事業(yè)支出，造成自籌基建多轉(zhuǎn)23547792.1元，對(duì)部門決算報(bào)表的影響數(shù)為當(dāng)年恢復(fù)使用的財(cái)政應(yīng)返還額度23547792.1元。年末收支結(jié)轉(zhuǎn)后財(cái)政應(yīng)返還額度與其他凈資產(chǎn)形成對(duì)應(yīng)關(guān)系，等于410元（23548202.1-23547792.1）。

4.當(dāng)年既無預(yù)算指標(biāo)數(shù)與財(cái)政實(shí)際支出數(shù)或預(yù)算下達(dá)數(shù)的差額，也無恢復(fù)使用的額度，只有財(cái)政應(yīng)返還額度年初余額。如某單位年初財(cái)政應(yīng)返還額度余額為410元，當(dāng)年預(yù)算指標(biāo)數(shù)為40800000元，實(shí)際支出數(shù)或下達(dá)數(shù)為40800000元，以前年度未下達(dá)的預(yù)算指標(biāo)數(shù)本年恢復(fù)使用數(shù)為0元，不涉及權(quán)責(zé)發(fā)生制，此時(shí)，部門決算報(bào)表無收支結(jié)余，部門決算報(bào)表與資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)一致，對(duì)部門決算報(bào)表沒有影響。

三、關(guān)于以前年度結(jié)余影響部門決算報(bào)表的思考

當(dāng)年財(cái)政預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于當(dāng)年財(cái)政實(shí)際支出數(shù)或預(yù)算下達(dá)數(shù)，部門決算報(bào)表將當(dāng)年產(chǎn)生的財(cái)政應(yīng)返還額度作為本年收支結(jié)余，結(jié)轉(zhuǎn)下年。第二年或以后年度，部門決算報(bào)表將上年結(jié)余，加本年收入減本年支出，作為第二年或以后年度的收支結(jié)余。會(huì)計(jì)核算把上年收支結(jié)轉(zhuǎn)后，收支差額在資產(chǎn)負(fù)債表中不體現(xiàn)上年收支結(jié)余，而是將本年產(chǎn)生的財(cái)政應(yīng)返還額度差額和上年結(jié)余的額度體現(xiàn)為財(cái)政應(yīng)返還額度和其他凈資產(chǎn)當(dāng)年的年末數(shù)和下年的期初數(shù)。兩者對(duì)收支結(jié)余的處理不同，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表與部門決算報(bào)表的支出不對(duì)稱，會(huì)計(jì)核算上將當(dāng)年恢復(fù)使用的財(cái)政應(yīng)返還額度記做事業(yè)支出，部門決算報(bào)表中將當(dāng)年恢復(fù)使用的財(cái)政應(yīng)返還額度確認(rèn)為收入，為尋求資產(chǎn)負(fù)債表與部門決算報(bào)表之間的平衡，當(dāng)年財(cái)政應(yīng)返還額度的新增與恢復(fù)使用額度應(yīng)增加或減少當(dāng)年自籌基建，虛增或虛減了當(dāng)年自籌基建數(shù)。

因此，建議部門決算報(bào)表對(duì)年終因?qū)嵭袊?guó)庫集中支付所形成的結(jié)余資金也按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行數(shù)據(jù)處理。

[1]事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.

[2]高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度.