顧家元

財政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出：“注冊會計師可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行（以下簡稱整合審計）”。本文在分析財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的聯(lián)系與區(qū)別的基礎(chǔ)上，對整合審計的必要性、可行性以及整合要點等問題進(jìn)行一些粗淺的探討。

一、財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的主要區(qū)別與聯(lián)系

（一）財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的主要區(qū)別

1.審計目標(biāo)和審計對象不同

財務(wù)報表審計的目標(biāo)是對財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見。審計對象是企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

內(nèi)部控制審計的目標(biāo)則是對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。企業(yè)的內(nèi)部控制實際上就是財務(wù)報告的形成機(jī)制，而內(nèi)部控制審計的對象恰恰指向了財務(wù)報告的形成機(jī)制。

2.內(nèi)部控制測試的目的和范圍不同

注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計過程中對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行測試的目的是為了尋求支持財務(wù)報告形成機(jī)制的可靠性證據(jù)，是為了對財務(wù)報表發(fā)表審計意見；對內(nèi)部控制測試一般是選取那些對財務(wù)報告的編制有重大影響的內(nèi)部控制事項進(jìn)行測試，內(nèi)容和范圍相對較小，選取的樣本量也較小。

在內(nèi)部控制審計過程中，對內(nèi)部控制進(jìn)行測試和評價的目的則是對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計意見，需要對內(nèi)部控制的設(shè)計和運行進(jìn)行全面的評價，其涉及的內(nèi)容和范圍比財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制測試的范圍大而廣，選取的樣本量也大得多。

3.內(nèi)部控制有效性評價的準(zhǔn)確度要求不同

財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的測試只是為后續(xù)的實質(zhì)性測試提供依據(jù)，因而對內(nèi)部控制評價結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求相對較低。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求“注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加‘非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’予以披露”，這就要求注冊會計師對內(nèi)部控制的評價結(jié)論有較高的準(zhǔn)確度。

4.內(nèi)部控制有效性評價的深度不同

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計過程中對內(nèi)部控制進(jìn)行測試目的的不同，決定了兩者對內(nèi)部控制有效性評價的深度有著比較大的差異，后者遠(yuǎn)比前者深刻得多。比如，在財務(wù)報表審計中，注冊會計師只需要對識別出的內(nèi)部控制缺陷做一些必要的分析，以判斷其對內(nèi)部控制有效性的影響程度。而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師則需要對識別出的各種內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格的分析和評估，并進(jìn)而區(qū)分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。對這些缺陷的評價會直接影響最終形成的內(nèi)部控制審計意見的類型。

5.審計報告的內(nèi)容不同

財務(wù)報表審計報告中，一般不涉及企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容，除非內(nèi)部控制存在的缺陷影響到了注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。而內(nèi)部控制審計報告則需要注冊會計師對企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性發(fā)表審計意見。

（二）財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的主要聯(lián)系

1.審計業(yè)務(wù)類型一致

“內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)類型是一致的，都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，既然審計業(yè)務(wù)類型具有一致性，那么與其相關(guān)的審計理論和實務(wù)對兩者都具適用性和指導(dǎo)性。這也是兩者必然存在聯(lián)系、在許多方面存在相同之處的根本所在。

2.風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念一致

注冊會計師在實施財務(wù)報表審計時，要依據(jù)審計風(fēng)險模型首先評估內(nèi)部控制的風(fēng)險，依據(jù)評估結(jié)果決定需要如何實施接下來的審計程序和審計范圍，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。對風(fēng)險高的領(lǐng)域應(yīng)該進(jìn)行更多的關(guān)注。

在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師也是以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據(jù)。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險越高，給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多。另外，注冊會計師采取自上而下的方法實施審計工作，可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。自上而下的方法是識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。

3.內(nèi)部控制測試是財務(wù)報表審計過程中的一個重要環(huán)節(jié)

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計都需要對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試和評價。盡管就對內(nèi)部控制測試的范圍和深度而言，財務(wù)報表審計遠(yuǎn)沒有內(nèi)部控制審計來得廣而深，但內(nèi)部控制測試和評價畢竟是財務(wù)報表審計過程中的一個重要的環(huán)節(jié)。

4.內(nèi)部控制審計主要側(cè)重財務(wù)報告內(nèi)部控制

內(nèi)部控制缺陷可以分為財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷。財務(wù)報表審計中，注冊會計師在對內(nèi)部控制進(jìn)行測試時，關(guān)注的主要是財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷。而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師也同樣更為關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定。而對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的一般缺陷和重要缺陷，注冊會計師則需要以適當(dāng)?shù)男问脚c企業(yè)溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)，無須在內(nèi)部控制審計報告中說明。但如果注冊會計師認(rèn)為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的，除了與企業(yè)溝通外，還應(yīng)同時在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

5.審計流程和審計取證方法的一致性

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的審計流程基本一致，都可以大致劃分為以下幾個大的階段：接受業(yè)務(wù)委托、計劃審計工作、實施風(fēng)險評估程序、實施控制測試和實質(zhì)性程序、完成審計工作和編制審計報告。而在執(zhí)行審計流程，實現(xiàn)審計目標(biāo)，獲取審計證據(jù)的過程中，所運用的方法也大致相同。這些方法主要包括：個別訪談法、調(diào)查問卷法、專題討論法、穿行測試法、實地查驗法、抽樣法、比較分析法等。

除了上述的一些主要聯(lián)系外，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在審計重要性水平的確定、重點賬戶及相關(guān)認(rèn)定等方面也存在高度的一致性。

二、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的必要性和可行性

1.可以降低審計成本、提高審計質(zhì)量

將財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合進(jìn)行，符合成本效益原則，能夠產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，降低審計成本。無論是從會計師事務(wù)所的角度，還是從企業(yè)的角度，整合審計必然都會大大減少重復(fù)勞動，降低審計成本，提高工作效率。整合審計還能有效避免審計判斷不一致的情況，有助于審計質(zhì)量的提高。

2.審計證據(jù)可以相互印證，減少審計風(fēng)險

將財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合進(jìn)行，由同一家會計師事務(wù)所甚至由同一個審計小組進(jìn)行，在審計過程中獲得的審計證據(jù)可以相互印證，減少審計風(fēng)險。

3.整合審計的可行性

正因為財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計有著上文所述的密切聯(lián)系，兩者在業(yè)務(wù)類型、審計理念、審計流程、審計取證方法等許多方面存在著高度的一致性和共同性，從而為整合審計提供了依據(jù)和可能。

三、財務(wù)報表與內(nèi)部控制整合審計的要點

1.業(yè)務(wù)承接階段

在業(yè)務(wù)承接階段，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照職業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，執(zhí)行有關(guān)客戶接受與保持的程序，謹(jǐn)慎決策是否接受或保持和客戶關(guān)系和具體的審計業(yè)務(wù)。需要強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部控制審計是一項區(qū)別于財務(wù)報表審計的獨立業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與企業(yè)分別就內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計簽訂單獨的業(yè)務(wù)約定書。

2.計劃審計工作階段

計劃審計工作對注冊會計師順利完成審計工作和控制審計風(fēng)險具有非常重要的意義。無論是財務(wù)報表審計還是內(nèi)部控制審計，注冊會計師都需要進(jìn)行初步業(yè)務(wù)活動、制定總體審記策略和制定具體審計計劃等。在此過程中，均需要做出很多關(guān)鍵決策，包括確定配置項目人員、可接受的審計風(fēng)險水平和重要性等。值得注意的是審計計劃不是一成不變的，需要在審計工作執(zhí)行過程中根據(jù)實際情況作動態(tài)的調(diào)整和完善。

會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)配備具有專業(yè)勝任能力的注冊會計師組成項目組。有業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為可以由同一個會計師事務(wù)所就財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計分別成立項目組。其實這種模式并不可取，因為它割裂了兩類審計之間的內(nèi)在聯(lián)系，導(dǎo)致審計成本上升，甚至影響審計質(zhì)量。因此，整合審計應(yīng)當(dāng)由同一個項目組進(jìn)行，并且在項目組內(nèi)部進(jìn)行工作分工時，應(yīng)當(dāng)遵循同一業(yè)務(wù)循環(huán)交由同一審計人員來進(jìn)行的原則，這樣才能實現(xiàn)控制測試和實質(zhì)性測試的有機(jī)融合。

按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，財?wù)報表審計和內(nèi)部控制審計均需要注冊會計師對企業(yè)的基本情況、生產(chǎn)經(jīng)營特點及其所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行了解，并實施風(fēng)險評估程序，以知悉相關(guān)的審計風(fēng)險，為制定進(jìn)一步的審計計劃做好準(zhǔn)備。值得注意的是內(nèi)部控制審計在風(fēng)險評估的廣度和深度的要求上，要比財務(wù)報表審計高。所以在進(jìn)行整合審計時，只需要將兩者結(jié)合起來，按較高要求的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行一次即可。

3.控制測試階段

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計都需要對企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試。相對而言，內(nèi)部控制審計需要獲取比財務(wù)報表審計更多、更廣、可靠性要求也更高的審計證據(jù)。所以在進(jìn)行整合審計時應(yīng)將兩者有機(jī)地融合在一起，按較高要求執(zhí)行，即按照內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)來執(zhí)行控制測試，其測試結(jié)果可以被財務(wù)報表審計充分利用，以同時滿足兩者的要求。

4.實質(zhì)性程序階段

注冊會計師應(yīng)根據(jù)風(fēng)險評估或控制測試的結(jié)果，來調(diào)整和修訂審計計劃，以確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。如果在實施財務(wù)報表實質(zhì)性程序過程中發(fā)現(xiàn)了重大錯報的情況，則要對相應(yīng)的內(nèi)部控制審計的實質(zhì)性程序的計劃進(jìn)行調(diào)整，以確定其對內(nèi)部控制有效性的影響。同樣地，如果在實施內(nèi)部控制實質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報告控制缺陷的重大缺陷，也要對財務(wù)報表實質(zhì)性程序的計劃進(jìn)行調(diào)整，以進(jìn)一步確定其對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的影響?？梢?，在整合審計中財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計實質(zhì)性程序的結(jié)果相互支持、相互印證。

5.審計報告階段

注冊會計師在實施審計程序、完成審計工作后，應(yīng)對獲取的審計證據(jù)進(jìn)行分析和評價，并形成審計報告。財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計雖然可以整合進(jìn)行，但因會計師事務(wù)所需要與企業(yè)分別就財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計簽訂獨立的業(yè)務(wù)約定書，所以在整合審計工作完成后，就需要針對財務(wù)報表和內(nèi)部控制分別出具單獨的審計報告。

根據(jù)以上論述，我們可以得到整合審計是必要的，也是可行的結(jié)論。整合審計不但降低了審計成本，也提高了審計工作的質(zhì)量。在我國企業(yè)內(nèi)部控制審計工作才剛剛開始，整合審計是個必然的趨勢，在實踐中也必然會遇到很多問題，這就需要我們廣大的理論和實務(wù)工作者不斷探索、不斷總結(jié)，從而不斷提高整合審計的效率和水平，為我國企業(yè)的持續(xù)、健康發(fā)展提供幫助和支持。

[1]中華人民共和國財政部等.企業(yè)內(nèi)部控制審計指引.財會［2010］11號.

[2]中華人民共和國財政部等.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.2008.

[3]何芹.內(nèi)部控制與財務(wù)報表整合審計的再思考[J].中國注冊會計師.2012（4）.

[4]潘芹，劉永君.關(guān)于整合進(jìn)行財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的思考[J].財會月刊.2011（7）.