史 靜

（北京航星機器制造公司 財務處，北京 100013）

作業(yè)成本法及其在航天企業(yè)的適用性

史 靜

（北京航星機器制造公司 財務處，北京 100013）

作業(yè)成本法是從最初的成本會計計算方法發(fā)展成為有效的產品規(guī)劃和成本管理的一種決策工具。分析傳統(tǒng)成本核算方法的不足，通過作業(yè)成本法的基本原理介紹，對不同成本動因、不同分攤方式、歸集和分配間接費用等問題進行探討，分析該方法在航天企業(yè)的適用性，以提高作業(yè)成本法的實施有效性。

成本；作業(yè)成本法；成本動因

一、作業(yè)成本法簡介

作業(yè)成本法（Activity-based Costing，簡稱ABC），是以作業(yè)為核心，確認和計量企業(yè)耗用資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，最終將所有作業(yè)成本分配給成本對象（產品或服務）的一種成本計算方法。

作業(yè)成本法采用多因素標準來分配不同的間接費用，是一種以作業(yè)為基礎的成本計算方法，它最大的特點是利用動因分配成本，增加了成本的可追溯性，提高了成本計算的精確度。更重要的是，它不是就成本論成本，而是把著眼點放在成本發(fā)生的前因后果上，以作業(yè)為核心，以資源流動為線索，以成本動因為媒介，通過對所有作業(yè)活動進行跟蹤動態(tài)反映，對最終產品（或服務）形成過程中所發(fā)生的作業(yè)成本進行有效控制，因此它既是一種先進的計算方法，也是實現(xiàn)成本計算與成本控制相結合的全面成本管理制度。

作業(yè)成本法的指導思想是：企業(yè)的資源被作業(yè)消耗，作業(yè)被成本對象消耗。作業(yè)是指為提供一定量的產品或勞務所消耗的人力、技術、原材料、方法和環(huán)境等的集合體。對某一產品來說，一項作業(yè)便是一道環(huán)節(jié)。作業(yè)成本法事先要確認費用部門從事了什么作業(yè)，并計算每種作業(yè)所消耗資源的成本，然后以產品對這些作業(yè)的需求為基礎，將資源成本追蹤到產品。采用作業(yè)成本法分配間接費用，作業(yè)數(shù)量的確認是關鍵。作業(yè)數(shù)量有兩種表現(xiàn)形式：資源量和作業(yè)量。資源量是將資源成本分配到作業(yè)中心的標準；作業(yè)量是將作業(yè)中心的成本分配到產品或勞務中的標準。

作業(yè)成本法的基本原理如圖1所示。

二、傳統(tǒng)成本核算方法的不足

成本計算，說的簡單一點就是費用的歸集和分配，即將發(fā)生的費用按照一定的對象進行反映，通過直接計入或按一定標準分配計入的方式計算產品成本。

傳統(tǒng)成本核算方法中，間接費用的分配即將各車間發(fā)生的間接費用分配計入該車間生產的各種產品，這種分配方法稱為傳統(tǒng)的分配方法，其分配不合理之處在于：

1. 費用歸集和分配過程不合理致成本核算結果失真

首先是費用的歸集過程不合理。由于生產部門內部存在不同類型的作業(yè)，不同作業(yè)之間的成本消耗水平存在差異，因此以生產車間為單位歸集生產成本顯得過于粗放，無法真實地體現(xiàn)各種作業(yè)的成本消耗水平。

航天企業(yè)購置的一些專用設備只能用于軍品的生產，而相應的設備折舊歸集到車間的制造費用中，并沒有將折舊費用歸集到該類軍品生產作業(yè)上。按照傳統(tǒng)的核算方法，軍品生產專用的設備折舊分攤到當月該車間生產的所有產品成本中，民品的成本中也包含了軍品專用設備的折舊，抬高了民品生產成本，與實際不符。傳統(tǒng)的成本核算模式無法使管理層清楚地了解到某一民品項目的成本到底是多少，成本水平在市場中是否具備競爭力，其結果必然影響管理層的正確決策。

其次是費用的分配過程不合理。由于間接費用向產品分配時，采用了基本生產部門的分配基礎，割裂了與輔助作業(yè)相關的動因，勢必造成成本分配結果的扭曲。例如，某車間技術組僅為工裝和民品生產服務，按照作業(yè)動因，技術組耗費的成本應計入工裝和民品成本，但按照傳統(tǒng)的核算方法，該類人員的薪酬等成本耗費作為制造費用以實作工時為基礎在所有產品中進行分配，其分配結果必然低估了工裝和民品的成本，同時將費用不合理地分攤到與作業(yè)無關的其它產品上。

2. 費用分配標準單一導致成本核算結果失真

傳統(tǒng)的成本管理只強調產品消耗的直接材料和直接人工的差異，而實際上不同產品消耗作業(yè)鏈上的任何作業(yè)都可能存在差異。在傳統(tǒng)核算方法下，間接費用的分配基礎比較單一，通常是以產品的人工工時或機器工時為基礎進行分配。然而，部分作業(yè)的資源消耗量與工時之間并不存在相關性，如質量檢驗、試驗、物料搬運、調整準備等，因此，簡單地采用工時作為分配間接費用的分配標準顯然是不合理的。隨著科技進步，間接費用內部有大量不受產品影響的成本項目，而且內容日趨復雜，如果繼續(xù)采用單一的分配標準，必然會導致產品成本數(shù)據(jù)的嚴重失真。

3. 費用核算范圍狹窄導致成本核算信息不全面

傳統(tǒng)核算方法下，間接費用的范圍只包含制造成本，就經(jīng)濟內容看，只包括與生產產品相關的費用，而用于工藝設計、物料供應、管理和組織全廠生產、銷售產品的支出作為期間費用。由于成本核算范圍狹窄，無法體現(xiàn)與產品所消耗作業(yè)相關的所有成本。

三、作業(yè)成本法的優(yōu)勢及適用性

（一）作業(yè)成本法的優(yōu)勢

作業(yè)成本法是基于傳統(tǒng)成本核算制度下間接費用或間接成本分配不真實而提出來的，在作業(yè)成本制度下，成本歸屬從因果關系出發(fā)，間接費用或間接成本不在各產品間直接分配，而在各作業(yè)項間進行分配，如此就能體現(xiàn)費用分配的因果性，從而使作業(yè)成本乃至產品成本的計算較為準確。與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法具有以下優(yōu)勢：

1. 以作業(yè)為中心歸集和分配間接費用使成本核算結果更為真實

作業(yè)成本法不是以生產部門為單位歸集成本，而是先按作業(yè)歸集成本，間接費用并不在產品間直接分配，而是先按因果關系在各作業(yè)項之間進行分配，然后再分配給產品。由于強調了間接費用與作業(yè)成本分配動因的同質性，從而使作業(yè)成本乃至產品成本的計算更為真實。

2. 多元的費用分配標準使成本核算結果更為真實

作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本核算不同的是，分配基礎（成本動因）不僅發(fā)生了量變，而且發(fā)生了質變，它不再僅限于傳統(tǒng)成本計算所采用的單一數(shù)量分配基準，而是采用多元分配基準；它不僅局限于多元分配基準，而且集財務變量與非財務變量于一體，并且特別強調非財務變量（產品的零部件數(shù)量、調整準備次數(shù)、運輸距離、質量檢測次數(shù)等）。這種量變和質變、財務變量與非財務變量相結合的分配基礎，由于提高了其與產品實際耗費的相關性，能使作業(yè)成本會計提供相對準確的產品成本信息。

3. 作業(yè)成本法拓寬了成本的計算范圍，使成本信息更能滿足經(jīng)營管理和決策的需要

作業(yè)成本法從生產工藝流程各環(huán)節(jié)、質檢、總裝到發(fā)運銷售，將企業(yè)價值鏈的全過程都納入作業(yè)分析，把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業(yè)的成本總和，是實際耗用企業(yè)資源成本的終結。

作業(yè)成本法通過對所有與產品相關聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”提供了有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高了決策、計劃、控制的科學性和有效性。

（二）航天制造企業(yè)采用作業(yè)成本法核算的適用性

作業(yè)成本法的適用條件：間接費用占全部制造成本比重較高；管理當局對傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)提供的信息準確程度不滿意；生產經(jīng)營活動和產品品種結構十分復雜；產品工藝復雜多變，經(jīng)常發(fā)生調整準備成本、生產作業(yè)，但很少調整會計核算系統(tǒng)；企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計算機技術和自動化生產設備；較好地實施了適時生產系統(tǒng)（JIT）和全面質量管理體系（TQC）。

近年來，國家加大了對航天企業(yè)的專項技改投入，大大改善了企業(yè)的生產條件和技術手段，隨著固定資產的相繼投入使用，折舊費大大增加，同時受新《勞動法》實施的影響，間接費用中的人工費用也大幅提高，航天制造企業(yè)的成本結構已經(jīng)發(fā)生了變化，間接費用的比重相對以前有較大幅度的上升，約占產品成本的30%～50%。

軍隊裝備部門方面不斷改革和完善其訂貨管理辦法，把大力推行競爭性采購和加強軍品價格審查工作作為節(jié)約裝備采購經(jīng)費、發(fā)揮裝備采購效益的主要手段。軍方追逐低成本、低價格的目標給航天企業(yè)的成本管理工作提出了要求，強化成本管理顯得尤為重要。從用戶的外部需求到航天企業(yè)自己的內部需求等方面來看，加強成本的合理核算，對企業(yè)的價格決策、項目選擇決策，都有著重要的作用。

綜上，考慮到航天企業(yè)的生產路線較長，工藝復雜，以及目前航天企業(yè)基本已采用信息化工具輔助生產管理、財務核算等管理工作，作業(yè)成本法在航天制造企業(yè)具備一定的適用性。

五、作業(yè)成本法的實施

（一）作業(yè)成本法的具體實施

1. 定義作業(yè)中心（成本中心）

作業(yè)中心就是作業(yè)鏈（價值鏈）上同質作業(yè)的集合，如果作業(yè)中心設置過于細化，將資源費用歸集到作業(yè)中心的工作量太大，為簡化工作，可根據(jù)作業(yè)的同質性來劃分作業(yè)中心。

2. 定義作業(yè)成本庫，歸集成本費用

確定了作業(yè)劃分后，需要以作業(yè)為對象，根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，歸集各作業(yè)發(fā)生的間接費用（根據(jù)不同部門、作業(yè)具體設置成本項目），并將每個作業(yè)發(fā)生的間接費用集合，分別列作一個成本庫。

3. 成本對象

以最終產品作為成本核算對象，對產品成本的核算按照作業(yè)開立產品作業(yè)成本庫，將各項作業(yè)消耗的資源價值轉入所服務的作業(yè)中，進而轉入到產品，形成產品成本。

4. 各作業(yè)成本庫中成本項目的確定

以所劃分的作業(yè)為對象，確定產品的作業(yè)成本項目。通過作業(yè)成本項目，可以反映產品生產所經(jīng)過的作業(yè)及對作業(yè)的消耗情況，有利于對作業(yè)的消耗情況進行分析，為降低產品成本、優(yōu)化作業(yè)鏈提供依據(jù)。作業(yè)成本項目是作業(yè)成本核算體系中反映產品成本的主要成本項目。

5. 成本流程的確定

根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理：“產品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”，產品的成本來源于產品形成所消耗的作業(yè)，而作業(yè)的發(fā)生必然要消耗一定的資源。當把作業(yè)消耗的資源費用以作業(yè)為單位歸集起來后，可能分配到產品中，也可能作為資源費用分配到另一作業(yè)上。因此，根據(jù)各作業(yè)中心的資源耗費關系，將作業(yè)中心分類（一級、二級等），按流程逐級核算，最終取得產品成本。以上流程并不區(qū)分輔助生產和基本生產核算，而是按照作業(yè)中心的分類，應用同一種方法，針對不同作業(yè)按順序進行核算。

6. 定義成本動因，并在生產環(huán)節(jié)中作相應記錄

為各個作業(yè)成本庫確定合適的成本動因是作業(yè)成本法成本庫費用分配的關鍵。在ERP系統(tǒng)中，為方便成本動因的確認和錄入，可以為每個成本庫的成本動因進行編號并編制成本動因清單。如果生產流程發(fā)生變化，那么作業(yè)和成本動因也會發(fā)生相應變化。

7. 成本動因率的確定

成本動因率是單位成本動因引起的作業(yè)成本庫費用的數(shù)量。該指標的設定可以依據(jù)實際核算數(shù)據(jù)計算，即：成本動因率=作業(yè)成本庫費用/成本庫成本動因總量；考慮到考核的管理需要，也可以設定一個標準值進行費用分配。

（二）應注意的問題

1. 高度重視

作業(yè)成本管理系統(tǒng)的構建與實施是一項系統(tǒng)工程，涉及到企業(yè)經(jīng)營管理的方方面面，單靠財務部門是不能保證其順利實施的，必須獲得企業(yè)高層領導和生產、技術、物資、質量、人事等業(yè)務部門的認可和支持。同時，要做好參與人員的思想動員和培訓工作，避免和消除無效作業(yè)，消除各種人為因素的阻力，以促進實施的效率和質量。

2. 注重作業(yè)中心的劃分

對于財務人員來說，作業(yè)成本法的運用是一項挑戰(zhàn)，它要求財務人員的視野不會僅僅局限在會計問題上，而且延伸到業(yè)務問題中。由于目前尚沒有全面應用該方法的成熟經(jīng)驗可借鑒，因此財務人員在加強對企業(yè)的整體流程及各業(yè)務工作的了解、學習的同時，需要與業(yè)務部門的領導、生產管理人員密切配合，讓他們?yōu)樽鳂I(yè)中心的劃分與確定提供指導，因此該核算方法的實施一定要取得業(yè)務部門在認識和行動上的一致。

3. 在實施過程中，做好有關的會計基礎工作

實施過程中必須確保會計信息真實可靠，避免運用相對先進的核算方法，結果數(shù)據(jù)來源不可靠，導致核算結果不能用于分析和決策。

4. 選擇合適的車間作為試點，逐步推進作業(yè)成本核算系統(tǒng)的建立和實施

作業(yè)成本法的核算模式必將帶來較大的業(yè)務量和相對復雜的工作流程，財務人員以及相關部門的業(yè)務人員需要逐步適應，因此應選擇一個工藝比較穩(wěn)定、作業(yè)和產品種類較多、間接費用比重較大以及核算基礎好的車間作為試點，并在實施過程中不斷完善和積累經(jīng)驗，直到試點車間的核算基本成熟后再推廣到其他生產部門。

5. 作業(yè)成本法本身存在局限性

作業(yè)成本法本身存在一定的局限性，比如一些作業(yè)信息在實際工作中很難采集，如果設計復雜，還會造成信息收集和處理非常繁瑣，導致使用成本太高等。同時成本核算作為會計體系的一部分畢竟要恪守謹慎、穩(wěn)健的原則，因此在應用時不應強求嚴格意義上的作業(yè)成本法，可以以該方法為主，同時結合一些傳統(tǒng)的核算方法，以簡化工作、降低使用成本。

雖然目前應用作業(yè)成本法的成熟案例并不多，但是這種方法應該是一個必然的趨勢，為成本核算提供了有益的思路指導，更符合新的生產理念和生產系統(tǒng)。

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（責任編輯、校對：王淑娟）

The Application of Activity-Based Costing in Aerospace Enterprise

SHI Jing

(Department of Finance, Beijing Hangxing Machinery Manufacturing Company, Beijing 100013, China)

Activity-based Costing has become one of the effective decision-making tools for product planning and cost management from the original usage which is only confined in accounting. The basis theory of ABC and the shortcut of the classic method of cost calculation are introduced. The different cost drivers, the apportion way to calculate the actual cost of products and the collection and distribution of production management charges are discussed. The implementation of ABC in aerospace enterprise and its effectiveness are also discussed.

cost; activity-based costing; cost driver

F275.3

A

1009-9115(2012)04-0081-04

2012-3-8

史靜（1981-），女，河北唐山人，會計師，研究方向為財務管理。