文/任 剛

為解決物流行業(yè)和勞務(wù)稅制中的重復(fù)征稅問(wèn)題，完善稅收制度，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展，2011年11月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》。明確從2012年1月1日起，在上海的物流行業(yè)開(kāi)展深化增值稅制度改革試點(diǎn)，逐步將目前征收營(yíng)業(yè)稅的物流行業(yè)改為征收增值稅。按照稅制改革推進(jìn)計(jì)劃，物流和勞務(wù)行業(yè)“營(yíng)改增”的稅制改革，在“十二五”期間逐步推廣到全國(guó)。這一舉措在物流和勞務(wù)服務(wù)業(yè)激起波浪，引發(fā)了相關(guān)企業(yè)的深刻關(guān)注。

一、“營(yíng)改增”的背景

國(guó)家對(duì)物流和勞務(wù)服務(wù)業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”的設(shè)想由來(lái)已久，為此中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì)受國(guó)家發(fā)改委委托，專設(shè)課題小組，歷時(shí)一年調(diào)研，提出了物流行業(yè)存在重復(fù)納稅、綜合稅負(fù)相對(duì)偏高等八大嚴(yán)重桎梏行業(yè)發(fā)展的問(wèn)題，加重了物流企業(yè)的經(jīng)營(yíng)負(fù)擔(dān)?，F(xiàn)就重復(fù)納稅、綜合稅負(fù)相對(duì)偏高的問(wèn)題，結(jié)合企業(yè)實(shí)際展開(kāi)闡述。

1.稅負(fù)概況

營(yíng)業(yè)稅存在部分重復(fù)納稅現(xiàn)象。課題組認(rèn)為，重復(fù)納稅是目前存在于物流行業(yè)稅收方面的最重要也是最為不合理的問(wèn)題，已經(jīng)對(duì)物流業(yè)的發(fā)展造成了一定的負(fù)面影響。確實(shí)，營(yíng)業(yè)稅是按發(fā)生的貨運(yùn)、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸收入繳納的。其中，貨運(yùn)征收標(biāo)準(zhǔn)自開(kāi)票納稅人按營(yíng)收的3%，代開(kāi)票納稅人按營(yíng)收的5%繳納。如某運(yùn)輸企業(yè)是自開(kāi)票納稅人，承接了一單大的貨運(yùn)業(yè)務(wù)，有100萬(wàn)元的運(yùn)輸收入，向貨主結(jié)算運(yùn)費(fèi)時(shí)開(kāi)票，則需繳營(yíng)業(yè)稅3萬(wàn)元，但一般在實(shí)際操作過(guò)程中不可能全部自己承運(yùn)，需組織其他運(yùn)力共同參與。其他運(yùn)力的所屬公司若承運(yùn)了其中50%的業(yè)務(wù)量，開(kāi)票向某運(yùn)輸企業(yè)結(jié)算又要繳3%或5%的稅。而某運(yùn)輸企業(yè)就這一單的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，實(shí)際承運(yùn)只有50萬(wàn)元，卻繳了以100萬(wàn)元營(yíng)收為基數(shù)的營(yíng)業(yè)稅，這就是重復(fù)納稅的問(wèn)題。這在聯(lián)托運(yùn)企業(yè)的物流配送業(yè)務(wù)、倉(cāng)儲(chǔ)租賃業(yè)務(wù)、代收代繳費(fèi)用領(lǐng)域表現(xiàn)尤為突出，因?yàn)橐黄必涍\(yùn)業(yè)務(wù)往往需數(shù)家運(yùn)輸公司參與才能完成。

但因營(yíng)業(yè)稅范疇屬地方稅，調(diào)節(jié)余地較大，各地方政府顯然早就注意到這個(gè)重復(fù)征稅的問(wèn)題。為扶持本地的物流業(yè)發(fā)展，阻止稅費(fèi)外流，各地近些年來(lái)出臺(tái)了一系列的稅收扶持政策。就浙江而言，根據(jù)物流行業(yè)的實(shí)際情況，先是出臺(tái)對(duì)聯(lián)托運(yùn)企業(yè)實(shí)施營(yíng)收差額征稅的辦法。就是運(yùn)輸企業(yè)在承運(yùn)業(yè)務(wù)后，若其中一部分委托其他運(yùn)輸企業(yè)參與而所產(chǎn)生的營(yíng)收可抵扣其營(yíng)收額，按實(shí)際承運(yùn)所發(fā)生的營(yíng)收繳稅，避免了重復(fù)納稅的現(xiàn)象，該政策隨后又?jǐn)U大到所有運(yùn)輸企業(yè)，并發(fā)文明確。

浙地稅函[2009]245號(hào)，關(guān)于浙江省營(yíng)業(yè)稅差額征稅管理辦法就明確規(guī)定，實(shí)施日期是 2010年1月1 日。文件第四十八條：物流企業(yè)將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價(jià)款的，應(yīng)以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他運(yùn)輸企業(yè)的運(yùn)費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅。

解決重復(fù)征稅問(wèn)題后，應(yīng)該是理順了納稅人與征稅之間的關(guān)系。但各地方政府為擴(kuò)大稅源，不顧中央三令五申，相互惡性競(jìng)爭(zhēng)。尤其是浙江周邊欠發(fā)達(dá)的省、市、地區(qū)，違反國(guó)家稅制原則，用盡各種手段，拼命壓底物流經(jīng)營(yíng)者的實(shí)際稅負(fù)，使物流行業(yè)的實(shí)際稅負(fù)在2%左右，造成浙江物流企業(yè)紛紛到外地開(kāi)票的現(xiàn)象，使省內(nèi)的稅源嚴(yán)重流失。據(jù)統(tǒng)計(jì)，就紹興市區(qū)而言，每年的物流費(fèi)用在64億元左右，但實(shí)際在本地財(cái)稅開(kāi)票的只有8億左右，流失的竟達(dá)八分之七。

對(duì)此，國(guó)稅部門早已關(guān)注到這個(gè)問(wèn)題。為破解物流行業(yè)的這一亂象，防止國(guó)家稅源的嚴(yán)重流失，國(guó)務(wù)院出臺(tái)政策，力求通過(guò)“營(yíng)改增”手段，使物流企業(yè)納稅的監(jiān)控權(quán)由各地方政府可隨意調(diào)節(jié)的地稅歸口到中央集權(quán)的國(guó)稅。同時(shí)因運(yùn)輸收入改為增值稅后，可相互抵扣，也解決了重復(fù)征稅的問(wèn)題。

2.稅負(fù)與效益

物流企業(yè)綜合稅負(fù)相對(duì)偏高。眾所周知，我國(guó)物流業(yè)屬于微利性行業(yè)。根據(jù)第三次全國(guó)經(jīng)濟(jì)普查數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)物流企業(yè)毛利一般僅在4%～6%，稅后純利只有1%～3%，這使得很多物流企業(yè)難以盡快通過(guò)自身積累獲得快速發(fā)展，不利于物流產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

實(shí)事求是說(shuō)，物流企業(yè)在解決了重復(fù)納稅的問(wèn)題后，相對(duì)于其他行業(yè)稅負(fù)不算高。關(guān)鍵是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)后，貨運(yùn)運(yùn)價(jià)嚴(yán)重違背價(jià)格規(guī)律，使物流行業(yè)無(wú)利可圖。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)年代，貨運(yùn)的運(yùn)價(jià)與客運(yùn)的運(yùn)價(jià)有一個(gè)換算規(guī)則，國(guó)家統(tǒng)計(jì)部門亦按此折算公路運(yùn)輸?shù)漠a(chǎn)值，即周轉(zhuǎn)量。當(dāng)時(shí)規(guī)定，十個(gè)人公里等于一個(gè)噸公里，就是十個(gè)人乘坐一公里等于一噸貨移動(dòng)了一公里的周轉(zhuǎn)量，客、貨運(yùn)價(jià)就按此確定。當(dāng)時(shí)一個(gè)人公里只需兩分四厘人民幣，而一個(gè)噸公里需一角六分或一角八分。如今，客運(yùn)人公里，根據(jù)客車的不同檔次已達(dá)三角到四角。按原規(guī)則，貨車噸公里就是二元到三元的運(yùn)價(jià)，而目前實(shí)際執(zhí)行的運(yùn)價(jià)差不多只有這老規(guī)則的十分之一，就是說(shuō)一個(gè)噸公里只等同于一個(gè)人公里。如此超低運(yùn)價(jià)，使運(yùn)輸企業(yè)無(wú)利可圖，甚至出現(xiàn)虧損的局面。當(dāng)物流企業(yè)沒(méi)了利潤(rùn)，稅負(fù)壓力就顯得沉重。

科技部近日發(fā)布了《全球生態(tài)環(huán)境遙感監(jiān)測(cè)2018年度報(bào)告》?！秷?bào)告》顯示，2010年—2017年全球大氣二氧化碳濃度呈上升趨勢(shì)，與前40年相比增速不降反增，政府積極采用了推廣應(yīng)用清潔能源與實(shí)施重大生態(tài)工程等措施。2017年，中國(guó)單位GDP碳排放強(qiáng)度比2005年下降了46%。中國(guó)碳減排成效明顯，排放增速逐漸降低，2013年以來(lái)增速基本為零。

二、“營(yíng)改增”后的稅負(fù)變化

這次“營(yíng)改增”的改革，是繼2009年全面實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型之后，貨物運(yùn)輸及勞務(wù)稅收制度的又一次重大改革，也是一次重要的結(jié)構(gòu)性稅改。其主要內(nèi)容包括，在現(xiàn)行增值稅17%和13%這兩檔稅率的基礎(chǔ)之上，新增了一個(gè)11%和一個(gè)6%兩檔稅率，交通運(yùn)輸業(yè)是11%的稅率，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)業(yè)、物流輔助、簽證咨詢等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)征收稅率是6%。

在此，就“營(yíng)改增”后，由3%或5%的營(yíng)業(yè)稅，改成11%的增值稅，以物流運(yùn)輸企業(yè)及基地(園區(qū))招商引資可能產(chǎn)生的影響，分析如下。

1.物流企業(yè)自營(yíng)車分析

如某物流企業(yè)擁有自營(yíng)車100輛，貨運(yùn)收入2011年為7200萬(wàn)元，繳稅250萬(wàn)元(含附加)，經(jīng)營(yíng)成本的車輛燃油2400萬(wàn)元，修理及材料費(fèi)71萬(wàn)元，輪胎150萬(wàn)元，合計(jì)2621萬(wàn)元。若改為增值稅后需繳11%的稅為713萬(wàn)元，可退稅為380萬(wàn)元，實(shí)際負(fù)稅333萬(wàn)元，比原250萬(wàn)元增加83萬(wàn)元。當(dāng)然，國(guó)稅還規(guī)定新增資產(chǎn)部分還可退稅，但這是擴(kuò)大投資方面的概念，不在日常經(jīng)營(yíng)之例，這里不作討論。

由此可見(jiàn)，“營(yíng)改增”后，實(shí)際稅負(fù)是大幅增加的。顯然，改革的意圖首先是在宏觀上阻止稅源的流失，其次因物流行業(yè)提供的運(yùn)輸發(fā)票，制造、加工業(yè)可退稅7%，而國(guó)家財(cái)政實(shí)際征收只有3%或5%，這一進(jìn)一出的虧額必須改變，為今后國(guó)、地稅合并打好基礎(chǔ)。

2.對(duì)入駐基地(園區(qū))經(jīng)營(yíng)戶的影響

進(jìn)入基地(園區(qū))的經(jīng)營(yíng)戶有兩種類型，即自開(kāi)票納稅人與代開(kāi)票納稅企業(yè)?！盃I(yíng)改增”后將產(chǎn)生不同程度的影響。共性方面，是將嚴(yán)重影響物流經(jīng)營(yíng)者入駐基地的積極性。

現(xiàn)在物流經(jīng)營(yíng)者入駐基地的主要?jiǎng)恿?lái)源，是政策的扶持。地方政府對(duì)入駐基地經(jīng)營(yíng)戶，按其對(duì)地方財(cái)政貢獻(xiàn)的大小，通過(guò)基地這個(gè)平臺(tái)對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)施獎(jiǎng)勵(lì)。即，主要是按物流經(jīng)營(yíng)者所繳營(yíng)業(yè)稅之額度，按比率劃撥給基地，由基地獎(jiǎng)給經(jīng)營(yíng)者。

“營(yíng)改增”后，增值稅受國(guó)稅控制，雖然國(guó)稅所征稅額，分成標(biāo)準(zhǔn)是地方20%、省(市)5%、中央75%，但所征地可調(diào)節(jié)的20%是否可按現(xiàn)在納入地稅口子的營(yíng)業(yè)稅這樣調(diào)節(jié)，還未可知，所以不同的經(jīng)營(yíng)者將增加不同的稅負(fù)。

（1）自開(kāi)票納稅企業(yè) 自開(kāi)票納稅經(jīng)營(yíng)者，是指擁有自主開(kāi)票權(quán)的企業(yè)，所開(kāi)發(fā)票按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，其承接的貨物，組織企業(yè)外其他運(yùn)力共同參與，則對(duì)方提供發(fā)票可自主做賬抵充其營(yíng)收，按差額納稅。若其年實(shí)際承運(yùn)營(yíng)收是1000萬(wàn)元，所繳營(yíng)業(yè)稅34萬(wàn)元(含附加)，“營(yíng)改增”后，該經(jīng)營(yíng)者應(yīng)繳增值稅是110萬(wàn)元。而經(jīng)營(yíng)者的年1000萬(wàn)元營(yíng)收，其運(yùn)營(yíng)車輛燃油、修理及材料費(fèi)，輪胎費(fèi)用成本，一般占營(yíng)收的40%，為400萬(wàn)元左右，可退稅約58萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)者實(shí)際稅負(fù)52萬(wàn)元，比原34萬(wàn)元增加了18萬(wàn)元。

自開(kāi)票納稅人，一般是具規(guī)模的物流企業(yè)，有自己的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，承運(yùn)的主要是大宗合同化運(yùn)輸業(yè)務(wù)，失去扶持政策，又增加了稅負(fù)，它們就不會(huì)再有入駐基地(園區(qū))的動(dòng)力。

(2) 代開(kāi)票納稅企業(yè) 代開(kāi)票納稅人，是沒(méi)有自主開(kāi)票權(quán)的企業(yè)，向貨主結(jié)算運(yùn)費(fèi)時(shí)，必須到財(cái)稅或稅務(wù)師事務(wù)所代開(kāi)票，并同時(shí)繳納票面值的5.85%(含附加)稅款，故稱代開(kāi)票納稅人。這類企業(yè)一般規(guī)模較小，自有車輛不多，甚至沒(méi)有車輛，以其掌控的貨源，組織社會(huì)運(yùn)力，完成運(yùn)輸任務(wù)。

代開(kāi)票納稅企業(yè)，現(xiàn)在的操作是按營(yíng)收全額征稅。因其按規(guī)定不需要建立規(guī)范的財(cái)務(wù)管理體系，而且雇用的一般是個(gè)體戶車輛。按現(xiàn)行發(fā)票管理規(guī)定，個(gè)體戶車輛較難取得發(fā)票，就是有發(fā)票也因代開(kāi)票納稅企業(yè)沒(méi)有財(cái)務(wù)做賬流程而無(wú)法抵扣其總營(yíng)收，往往是以現(xiàn)金一付了之，稅負(fù)則由其全額承擔(dān)。

這類企業(yè)“營(yíng)改增”后，稅率由5%到11%，增加6個(gè)百分點(diǎn)。而其自有車輛或組織的其他車輛成本支出又無(wú)法納入其企業(yè)的核算體系，燃油、修理及材料費(fèi)、輪胎成本的退稅與其無(wú)關(guān)，就要承擔(dān)很重的稅負(fù)壓力。

三、“營(yíng)改增”后行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)

從宏觀上而言，“營(yíng)改增”的利好方面，是物流進(jìn)入國(guó)稅這個(gè)籠子后，各地方政府失去了對(duì)它可隨意調(diào)節(jié)的權(quán)力，使國(guó)內(nèi)的物流經(jīng)營(yíng)者，在同一稅負(fù)的平臺(tái)上公平競(jìng)爭(zhēng)。由于國(guó)內(nèi)各地物流經(jīng)營(yíng)者的實(shí)際稅負(fù)相同，紹興市區(qū)每年64個(gè)億的物流費(fèi)用，就不可能再流失八分之七，這有利于行業(yè)的健康發(fā)展，筆者對(duì)其可能的發(fā)展走勢(shì)預(yù)測(cè)如下。

1.代開(kāi)票納稅企業(yè)需轉(zhuǎn)型升級(jí)

代開(kāi)票納稅企業(yè)就其經(jīng)營(yíng)性質(zhì)而言有兩種類型。

一是純提供現(xiàn)代物流輔助服務(wù)企業(yè)，如貨運(yùn)代理、倉(cāng)儲(chǔ)管理、配載、裝卸搬運(yùn)等。按上海的實(shí)施細(xì)則，這類歸口到征稅6%的范疇，因現(xiàn)在征稅是5%，所以影響不大，在此不再論述。

二是直接參與運(yùn)輸?shù)奈锪髌髽I(yè)，因經(jīng)營(yíng)純利只有1～3點(diǎn)，而稅負(fù)增加了6個(gè)百分點(diǎn)，則難以生存。而浙江本地這類企業(yè)居多，就紹興市區(qū)而言，物流經(jīng)營(yíng)者達(dá)160余家，但自開(kāi)票納稅人不足10家。“營(yíng)改增”后，這100余家，小、散、亂的小型運(yùn)輸企業(yè)可能將被排擠出物流市場(chǎng)。若財(cái)稅的代開(kāi)票機(jī)構(gòu)，針對(duì)這一變化，能順勢(shì)完善財(cái)務(wù)核算體系，建立相應(yīng)的退稅機(jī)制，由代開(kāi)票服務(wù)，提升到代做賬服務(wù)，使這些經(jīng)營(yíng)者車輛的燃油、修理及材料費(fèi)，輪胎成本得以退稅處置，則還可生存下去。但可能性不大，因?yàn)檫@將是一個(gè)龐大的核算體系，財(cái)務(wù)成本巨大，而且面臨如何監(jiān)管各經(jīng)營(yíng)者，收入與成本如實(shí)反映的問(wèn)題——避免實(shí)際收入在開(kāi)票時(shí)縮減，而經(jīng)營(yíng)成本無(wú)限虛大，給國(guó)家造成損失——所以小、散經(jīng)營(yíng)者若想生存，只能擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，走兼并聯(lián)合組建公司之路，盡快認(rèn)定為自開(kāi)票納稅人。

2.給自開(kāi)票納稅企業(yè)帶來(lái)發(fā)展機(jī)遇

自開(kāi)票納稅企業(yè)一般是具規(guī)模的物流經(jīng)營(yíng)者，與制造業(yè)合作所執(zhí)行的大多是合同運(yùn)輸。“營(yíng)改增”后，提供的是增值稅發(fā)票，現(xiàn)運(yùn)輸發(fā)票制造業(yè)可退稅7%，“營(yíng)改增”后11%增值稅發(fā)票則可全額退稅，提高了4個(gè)百分點(diǎn)，這有利于制造業(yè)降低物流成本，使得滿足一般納稅人認(rèn)證資格的大型運(yùn)輸企業(yè)更受貨主單位的青睞，有利于自開(kāi)票納稅企業(yè)承接業(yè)務(wù)。

3.物流基地(園區(qū))需調(diào)整經(jīng)營(yíng)思路

物流基地(園區(qū))是為物流企業(yè)提供服務(wù)的綜合平臺(tái)，當(dāng)“營(yíng)改增”后，由于物流經(jīng)營(yíng)者稅負(fù)大幅增加，而地方政府失去政策扶持的調(diào)節(jié)功能，各物流企業(yè)因此失去了入駐基地(園區(qū))的動(dòng)力。根據(jù)“營(yíng)改增”的推進(jìn)計(jì)劃，2012年上海試點(diǎn)，十二五期間覆蓋全國(guó)，則上海周邊的江、浙兩省，很可能在2013年實(shí)施。為避免出現(xiàn)空殼市場(chǎng)的尷尬局面，確保基本效益，對(duì)物流基地（園區(qū)）的經(jīng)營(yíng)思路的調(diào)整給以下幾點(diǎn)建議。

首先是要鼓勵(lì)扶持物流行業(yè)的代開(kāi)票納稅人升級(jí)為自開(kāi)票納稅人，因?yàn)橹挥凶蚤_(kāi)票納稅人企業(yè)才有大的生存空間?，F(xiàn)自開(kāi)票納稅人企業(yè)在行業(yè)中的所占比例過(guò)小，這本身就是一個(gè)嚴(yán)重的問(wèn)題。物流行業(yè)小、散、亂的現(xiàn)象影響了區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，故要大力培育自開(kāi)票納稅人企業(yè)，做強(qiáng)做大區(qū)域內(nèi)的物流運(yùn)輸企業(yè)，以提高物流行業(yè)在國(guó)內(nèi)外的競(jìng)爭(zhēng)力。

其次是要順應(yīng)市場(chǎng)需求，解決物流行業(yè)中代開(kāi)票納稅人無(wú)法操作經(jīng)營(yíng)成本退稅的問(wèn)題。建立物流車輛掛靠機(jī)制，允許小、散物流企業(yè)的車輛轉(zhuǎn)戶掛靠到基地(園區(qū))，統(tǒng)一對(duì)外承接業(yè)務(wù)，結(jié)算運(yùn)費(fèi)。同時(shí)以基地(園區(qū))的財(cái)務(wù)管理體系，辦理掛靠車輛燃油，修理及材料費(fèi)，輪胎成本的退稅事務(wù)，基地（園區(qū)）則從中獲取掛靠車輛管理費(fèi)及財(cái)務(wù)代理的相關(guān)收入。

1、財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》

2、財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》