張永利， 王秋宇， 陳曉麗， 王振穎

著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩繆爾森曾對(duì)成本管理的重要性做了通俗的描述，即“成本是許多組織決策管理的核心。組織之所以必須密切注意成本是因?yàn)槊?元的成本都會(huì)減少組織的利潤”［1］。成本管理的第一步就是對(duì)成本進(jìn)行準(zhǔn)確的核算，過去，我院一直在為提高成本核算準(zhǔn)確性方面進(jìn)行努力，包括數(shù)據(jù)采集渠道、成本分配方法等，但是這些花費(fèi)了財(cái)務(wù)及其他部門人員大量時(shí)間和精力產(chǎn)生的成本報(bào)表多被束之高閣，成本數(shù)據(jù)只是在相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告中簡(jiǎn)略地體現(xiàn)，實(shí)際應(yīng)用于管理決策的非常有限。這顯然與醫(yī)院成本管理的初衷不相符。為了實(shí)現(xiàn)“算管結(jié)合，算為管用”的目的，我院在不斷提高成本核算準(zhǔn)確性的同時(shí)，加強(qiáng)了成本分析。本文以我院內(nèi)科病房為例，在臨床科室成本管理方面進(jìn)行了探索，為科室的管理和運(yùn)營提供參考。

1 對(duì)象與方法

1.1 研究對(duì)象

我院內(nèi)四科是治療肝病的重要科室，該科現(xiàn)有醫(yī)務(wù)人員25人，病床39張，由于住院科室的特點(diǎn)，該科病房長期處于虧損的狀況。本文以我院2008～2009年內(nèi)四科病房的財(cái)務(wù)成本數(shù)據(jù)為研究對(duì)象，采用連環(huán)替代法和本量利分析方法對(duì)其成本管理、運(yùn)營效益進(jìn)行研究。

1.2 研究方法

1.2.1 連環(huán)替代法 應(yīng)用連環(huán)替代法時(shí)，替代的順序選擇是先替換量的因素，后替換質(zhì)的因素。質(zhì)的因素主要從對(duì)該因素可控性的角度考慮，先替換可控性強(qiáng)的因素，再替換可控性差的因素。因此，決定先替換實(shí)際占床日，再替換單位變動(dòng)成本，然后是固定成本，最后是每床日收費(fèi)水平。

1.2.2 單因素本量利分析法 應(yīng)用本量利法研究單因素的變化對(duì)保本的影響時(shí)，假設(shè)其他因素不變，則：

保本點(diǎn)下最低單價(jià)＝（固定成本/實(shí)際占床日）＋每床日變動(dòng)成本；

保本點(diǎn)下最低實(shí)際占床日＝固定成本/（每床日收費(fèi)水平－每床日變動(dòng)成本）；

保本點(diǎn)下最高每床日變動(dòng)成本＝每床日收費(fèi)水平－固定成本/實(shí)際占床日；

保本點(diǎn)下最高固定成本＝實(shí)際占床日×（每床日收費(fèi)水平－每床日變動(dòng)成本）

1.2.3 敏感因素與敏感系數(shù) 實(shí)際占床日的數(shù)量、每床日收費(fèi)水平、每床日變動(dòng)成本、固定成本總額的變化都會(huì)影響住院科室收益的大小，但它們的敏感程度不同。有些因素只要有較小的變動(dòng)就會(huì)引起收益較大的變化，這些因素被稱為強(qiáng)敏感因素；有些因素雖然發(fā)生了較大變化，但對(duì)收益的影響卻不大，這種因素被稱為弱敏感因素。因素的敏感程度可以用敏感系數(shù)的大小來反映，敏感系數(shù)越大，反映該因素越敏感，反之亦然［2］。

敏感系數(shù)［3］＝目標(biāo)變動(dòng)百分比/因素值變動(dòng)百分比

2 結(jié)果

2.1 內(nèi)科病房的運(yùn)營情況

數(shù)據(jù)顯示，我院2009年實(shí)現(xiàn)了102%的病床使用率，醫(yī)療資源得到了充分的利用，從收入成本核算的結(jié)果看，虧損額同比減少了近116萬元。內(nèi)科病房的運(yùn)營情況見表1、表2。

表1 2008與2009年內(nèi)科床位開發(fā)與利用情況比較

表2 2008與2009年內(nèi)科病房成本與收益比較

2.2 以連環(huán)替代法進(jìn)行收益影響因素分析

從表3可知，2009年由于實(shí)際占床日同比減少2 658床日，使得內(nèi)科病房的收益同比減少約35萬元；由于每床日變動(dòng)成本同比降低137.65元，使得內(nèi)科病房的收益同比增加約200萬元；由于固定成本同比增加167.36萬元，使得內(nèi)科病房的收益同比減少167萬元；由于每床日收費(fèi)水平同比提高80.35元，使得內(nèi)科病房的收益同比增加約117萬元。以上4個(gè)因素共同作用，使得2009年內(nèi)科病房同比減虧115萬元。

表3 連環(huán)替代法科室收益影響分析

2.3 有關(guān)因素變動(dòng)對(duì)內(nèi)科病房保本影響的分析

2.3.1 單因素變動(dòng)對(duì)內(nèi)科病房保本影響的分析 經(jīng)計(jì)算，內(nèi)科病房若要實(shí)現(xiàn)保本，從單因素調(diào)整角度看，如表4所示，每床日收費(fèi)水平最小值需達(dá)到1 338.51元，需比實(shí)際值提高202.54元；實(shí)際占用床日數(shù)須達(dá)到23 080床日，需比實(shí)際提高8 540床日；單位變動(dòng)成本最大不能超過588.61元，需再降低202.54元；固定成本最高不能超過501.37萬元，需比實(shí)際降低294.49萬元。

表4 2009年內(nèi)科病房保本點(diǎn)利潤規(guī)劃單因素調(diào)整

2.3.2 利潤規(guī)劃 實(shí)際上在做利潤規(guī)劃時(shí)，單方面調(diào)整某一個(gè)因素的做法并不科學(xué)，也不現(xiàn)實(shí)。例如，目前該病房的床位使用率已超過100%，達(dá)到飽和狀態(tài)，如果醫(yī)院預(yù)期不會(huì)增加該科室的床位數(shù)，則單方面已無法提高實(shí)際占床日；再如從固定成本構(gòu)成來看，主要是人員支出和房屋設(shè)備的折舊，既然房屋已經(jīng)使用，設(shè)備已經(jīng)購建，人員隊(duì)伍已經(jīng)搭建，實(shí)際降低的可能性很小，相反預(yù)計(jì)還會(huì)有一定程度的自然增長；最后，每床日收費(fèi)水平的變化更是受到政策等外部因素的影響，自主調(diào)節(jié)的可能性更小，只能根據(jù)多年度的趨勢(shì)變化預(yù)估。因此，在綜合考慮上述影響因素的基礎(chǔ)上，內(nèi)科病房若要在2010年實(shí)現(xiàn)保本，在現(xiàn)有床位數(shù)39張床不變，病床使用率達(dá)到100%的情況下，每床日收費(fèi)水平按2009年漲幅7.6%的水平估算，固定成本保持在2009年水平，暫按800萬元計(jì)算，則內(nèi)科的每床日的變動(dòng)成本最高不能超過660.31元，同比還需要下降17%。見表5。

表5 2010年內(nèi)科病房保本點(diǎn)利潤規(guī)劃計(jì)算表

2.4 敏感系數(shù)與敏感程度分析

以我院內(nèi)四科病房為例，假設(shè)實(shí)際占床日、每床日收費(fèi)水平、每床日變動(dòng)成本、固定成本總額在2009年數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上分別增加10%，則各因素的敏感程度分析如表6。敏感系數(shù)最高的是每床日收費(fèi)水平（5.69），其次是每床日變動(dòng)成本（3.92）、固定成本（2.73），最低的是實(shí)際占床日（1.67）。

表6 內(nèi)科病房收益的敏感因素分析

3 討論與建議

3.1 加強(qiáng)科室變動(dòng)成本管理對(duì)利潤的改善非常有效

在不斷完善科室成本核算的基礎(chǔ)上，通過本量利分析，可以靈活地考慮是單因素還是多因素共同調(diào)整的目標(biāo)利潤，還可以通過敏感因素找到實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤最有效的措施。在本案例中，從各因素對(duì)收益的彈性系數(shù)大小排序可以看出，每床日收費(fèi)水平的利潤彈性系數(shù)最大，這意味著，通過提高每床日收費(fèi)水平對(duì)內(nèi)科病房利潤改善效果最為明顯。實(shí)際占床日的利潤彈性系數(shù)最小，這說明該科室實(shí)際占床日已經(jīng)飽和，靠增加占床日改善利潤的效果最小。單位變動(dòng)成本的利潤彈性系數(shù)接近4，僅次于每床日收費(fèi)水平的彈性系數(shù)，說明加強(qiáng)科室變動(dòng)成本管理對(duì)于利潤的改善非常有效?？剖覒?yīng)該在變動(dòng)可控成本的管理上多下功夫，這既是可行的也是最經(jīng)濟(jì)有效的途徑。

3.2 建議

第一，內(nèi)科病房若要實(shí)現(xiàn)保本，在現(xiàn)有醫(yī)療資源不變的情況下，應(yīng)繼續(xù)加強(qiáng)變動(dòng)成本的管理。因素的彈性分析結(jié)果說明，每床日變動(dòng)成本每降低1%，科室虧損將會(huì)以3.92%的速度下降，所以通過繼續(xù)加強(qiáng)本科室可控變動(dòng)成本的管理，來實(shí)現(xiàn)科室的扭虧是最有效的方法。

第二，成本分析提示，固定成本中大部分屬于沉沒成本，一經(jīng)發(fā)生將無法改變，并且彈性系數(shù)大于1。因此建議，該科室應(yīng)慎重考慮設(shè)備的更新和人員的增加，如果工作量不能隨著設(shè)備的購入、人員的增加而有大幅的增加，那么這些固定成本的增加，將會(huì)使未來科室的保本背上沉重的負(fù)擔(dān)［4，5］。

第三，雖然每床日收費(fèi)水平的彈性系數(shù)最大，但是不可依賴該因素作為減虧和實(shí)現(xiàn)利潤目標(biāo)的重要依靠。由于目前我院還在實(shí)行按項(xiàng)目付費(fèi)的收入獲取方式，雖然政府部門通過定價(jià)的方式在一定程度上控制著醫(yī)療費(fèi)用的水平，但在信息不對(duì)稱的情況下，醫(yī)生仍然可通過誘導(dǎo)消費(fèi)的方式增加每床日收費(fèi)水平［6］。因此，我們的成本管理不能誤導(dǎo)醫(yī)務(wù)人員以不正當(dāng)?shù)氖侄芜_(dá)到醫(yī)院的管理目標(biāo)，所以，每床日收費(fèi)水平的上漲必須在科學(xué)預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上加以限定，從而引導(dǎo)科室在內(nèi)部管理上苦練內(nèi)功。

［1］費(fèi)峰.醫(yī)院成本分配與核算［M］.上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008.

［2］財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室.財(cái)務(wù)成本管理［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

［3］余緒纓.管理會(huì)計(jì)［M］.沈陽：遼寧人民出版社，2004.

［4］胡平，袁國華.本量利分析在醫(yī)院管理中的應(yīng)用［J］.衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2009，（5）：122.

［5］鄭大喜.新醫(yī)改背景下公立醫(yī)院實(shí)施績(jī)效工資的難點(diǎn)與對(duì)策［J］.中國社會(huì)醫(yī)學(xué)雜志，2011，28（2）：94－96.

［6］常文虎.醫(yī)療服務(wù)支付方式的選擇與管理［M］.北京：人民衛(wèi)生出版社，2011.