趙 息，李亞光，2，齊建民，3

(1.天津大學管理與經(jīng)濟學部，天津300072;2.山東青年政治學院管理科學系，濟南250014; 3.中國石油大學經(jīng)濟管理學院，東營257061)

近年來我國企業(yè)引入和應(yīng)用了大量的西方管理會計工具，如作業(yè)成本管理(ABM)、平衡記分卡(BSC)、經(jīng)濟增加值(EVA)等。這些管理會計工具之間，一方面具有相對獨立性，它們各自能夠自成體系，形成一個相對獨立且完整的管理控制閉環(huán);另一方面存在應(yīng)用上的互補性，它們在企業(yè)中發(fā)揮的作用存在一定交叉和重合。企業(yè)在應(yīng)用管理會計工具時，常常存在一定的錯誤傾向，認為運用的工具越多越好，造成了各種工具間的功能重復甚至相互沖突，因此需要從根本上解決管理會計工具間的“兼容性問題”［1］。

中國企業(yè)有著明顯不同于西方企業(yè)的制度背景、經(jīng)營環(huán)境、企業(yè)文化及管理工具的應(yīng)用基礎(chǔ)，管理會計工具整合問題的研究具有重要的現(xiàn)實意義。王斌等(2004)梳理了四種主要管理會計工具的差異性與互補性，提出了管理會計工具整合系統(tǒng)的組成內(nèi)容［1］。高晨等(2007)對管理控制工具及其整合模式進行了理論分析，通過對中國華潤集團等公司管理控制工具運用的實地調(diào)查，深入分析了管理控制工具整合模式的特色與創(chuàng)新［2］。張林(2007)從組織變革演化譜系的四個維度對八種主要創(chuàng)值型管理會計工具功能進行分析，提出了組織變革視角下的管理會計工具整合框架［3］。馮巧根(2009)分析了管理會計系統(tǒng)整合的影響因素和動因，在管理會計工具的整合方法上提出了相關(guān)工具間的整合、某種工具內(nèi)部的整合和通過整合引導創(chuàng)新三種對策［4］。

到目前我國關(guān)于管理會計工具整合的研究主要集中在管理會計工具整合的模式和框架方面，缺乏對整合的理論基礎(chǔ)、基本思想和實施路徑的研究。本文試圖以集成創(chuàng)新理論為基礎(chǔ)，提出管理會計工具整合的基本思想，構(gòu)建管理會計工具整合的實施路徑。

一、集成創(chuàng)新理論的形成和核心思想

1912年Joseph Schumpeter在《經(jīng)濟發(fā)展理論》中首次提出了創(chuàng)新理論，這是集成創(chuàng)新(Integration Innovation)思想的源頭，然而集成創(chuàng)新理論的有關(guān)研究一直到20世紀70年代才開始。根據(jù)Rothwell (1992)對產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新模式的劃分，技術(shù)創(chuàng)新方式從20世紀50年代到現(xiàn)在歷經(jīng)五代:技術(shù)推動→需求拉動→相互作用模式→整合模式→技術(shù)創(chuàng)新的系統(tǒng)集成與網(wǎng)絡(luò)模式［5］。早期的三代技術(shù)創(chuàng)新模式是離散、線性模式，而近兩代技術(shù)創(chuàng)新模式發(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)變——從離散、線性模式轉(zhuǎn)變?yōu)榧伞⒕W(wǎng)絡(luò)模式，這在技術(shù)創(chuàng)新理論與實踐上是一次重大飛躍［6］。技術(shù)集成的概念最早是由Iansiti M(1998)在《技術(shù)集成》中提出的，認為對于不連續(xù)的技術(shù)創(chuàng)新采用技術(shù)集成管理更為有效［7］。隨著信息技術(shù)與互聯(lián)網(wǎng)的迅速發(fā)展和經(jīng)濟全球化的日益加劇，集成創(chuàng)新不斷變化，集成創(chuàng)新不再僅僅局限于技術(shù)創(chuàng)新，還包括戰(zhàn)略、組織、知識等方面的創(chuàng)新，集成創(chuàng)新由此成為技術(shù)創(chuàng)新的進一步延伸和拓展，是技術(shù)創(chuàng)新與商業(yè)戰(zhàn)略、產(chǎn)品市場、生產(chǎn)流程、流程創(chuàng)新的集成［8］。

江輝、陳勁(2000)在國內(nèi)最早提出了企業(yè)集成創(chuàng)新的戰(zhàn)略模式，從技術(shù)、知識和組織三個企業(yè)內(nèi)部運轉(zhuǎn)層面構(gòu)建分析框架，研究設(shè)計基于集成創(chuàng)新過程的評價指標體系［9］。陳勁(2002)從戰(zhàn)略、知識和組織等集成層面分析了集成創(chuàng)新過程，提出了企業(yè)集成創(chuàng)新框架［10］。張華勝、薛瀾(2002)梳理了集成創(chuàng)新思想的演進史，較為系統(tǒng)地介紹了集成創(chuàng)新的基本理論和研究范式，分析了集成創(chuàng)新的內(nèi)容、建構(gòu)集成創(chuàng)新體系的方法和原則等問題，以及集成創(chuàng)新在不同組織結(jié)構(gòu)下的實現(xiàn)模式［6］。

基于集成創(chuàng)新理論的研究文獻，本文將其核心思想進行了總結(jié)。集成創(chuàng)新是集成創(chuàng)新主體以最為合理的結(jié)構(gòu)形式將集成創(chuàng)新要素進行優(yōu)化和整合，融合成一個功能倍增、適應(yīng)進化的有機整體［11］。其本質(zhì)在于集成創(chuàng)新要素間的滲透和融合，而不是多種資源的簡單疊加，注重的不是被集成的原有資源而是要素相互融合的集成過程［12］。集成創(chuàng)新要素包括技術(shù)、知識、組織、戰(zhàn)略等，他們在空間和組織上的分離是集成產(chǎn)生的直接動因。集成創(chuàng)新主體是集成創(chuàng)新要素的掌握者，可以是一個個體或者一個團隊的內(nèi)部成員，可以是一個團隊或者企業(yè)內(nèi)部的各職能部門，也可以是一個企業(yè)或組織群體，甚至一個區(qū)域、國家甚至全球。集成創(chuàng)新的驅(qū)動因素主要包括現(xiàn)代科學研究交叉融合、知識衍生的復雜性、技術(shù)的復雜性、競爭環(huán)境的加速動態(tài)演化等。集成創(chuàng)新需要集成平臺，它是進行集成運作的載體，是支撐集成創(chuàng)新要素運行的基礎(chǔ)性軟硬環(huán)境，按照平臺層級分為:核心技術(shù)平臺、核心產(chǎn)品平臺、支柱性產(chǎn)業(yè)平臺。技術(shù)、知識、組織和戰(zhàn)略等層面集成構(gòu)成了集成創(chuàng)新的框架。

二、基于集成創(chuàng)新理論管理會計工具整合的基本思想

1.整合的動因

(1)管理會計工具在企業(yè)中的運用狀況實質(zhì)上反映了企業(yè)掌握管理技術(shù)的狀況。根據(jù)技術(shù)創(chuàng)新方式經(jīng)歷五代的演進歷史(Rothwell，1992)，技術(shù)創(chuàng)新的趨勢就是集成化，管理技術(shù)創(chuàng)新的趨勢也不例外。

(2)企業(yè)管理會計面臨的內(nèi)外環(huán)境動態(tài)演化加速、日益復雜，使得企業(yè)管理會計工作更加復雜，單純運用一種或兩種工具很難解決好所有問題，這要求同時運用多種現(xiàn)代管理會計工具來滿足企業(yè)管理中的需要。然而，這些管理會計工具是自成體系、相對獨立的，他們應(yīng)用的空間既有交叉又有重合，從而導致各種工具間功能重復甚至相互矛盾，不僅造成企業(yè)資源的大量浪費，甚至會導致內(nèi)部管理的混亂。這些因素驅(qū)動管理會計工具需要整合。

2.整合的實質(zhì)

企業(yè)管理會計工具整合，不是將多種管理會計工具簡單地疊加、共同使用，而是要注重融合，以最為合理的結(jié)構(gòu)形式將不同管理會計工具融合成一個具有功能倍增、適應(yīng)進化的有機整體。一方面，它是從系統(tǒng)論的視角將不同的知識進一步融合、創(chuàng)新，并運用這些新的知識去解決企業(yè)管理中的問題。而這種知識的集成創(chuàng)新不僅需要通過構(gòu)建的集成系統(tǒng)獲取知識、傳遞知識、利用知識、交流知識和評價知識，并通過螺旋處理，實現(xiàn)企業(yè)知識的綜合化和內(nèi)在化;而且還必須緊密結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略、文化、技術(shù)等各層面的集成創(chuàng)新，從而保證企業(yè)發(fā)展目標的一致性。另一方面，管理會計工具整合的過程也是管理技術(shù)集成創(chuàng)新的過程，管理技術(shù)創(chuàng)新就是企業(yè)將知識、技術(shù)、能力等各種資源重新組合，重新設(shè)立組織，重新分工協(xié)作，從而促使管理技術(shù)發(fā)生變革。因此，管理會計工具整合的實質(zhì)是知識的集成創(chuàng)新和管理技術(shù)的集成創(chuàng)新。

3.整合的基礎(chǔ)

管理會計工具的整合不是多種工具的簡單疊加而是集成創(chuàng)新，運行這些管理會計工具需要一定的軟硬件環(huán)境作支撐，也就是實施集成創(chuàng)新需要支撐載體即集成平臺。管理會計工具整合平臺要能夠滿足各種管理會計工具運行的需要，而且還要能夠支撐各種管理會計工具的集成，它包括技術(shù)水平、管理水平、信息化程度和公司戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、員工知識水平等企業(yè)軟硬件基礎(chǔ)環(huán)境。搭建有效的整合平臺是管理會計工具整合的基礎(chǔ)，提升整合平臺有利于管理會計工具整合目標的實現(xiàn)和提高企業(yè)管理水平。

4.整合的框架

集成創(chuàng)新不僅要體現(xiàn)其創(chuàng)新的本質(zhì)屬性，更要體現(xiàn)其集成性即聚合性和協(xié)同性。企業(yè)管理會計工具整合就是要將不同的管理會計工具集成組合、相互融通、優(yōu)勢互補，能夠功能倍增、適應(yīng)進化。管理會計工具整合后的系統(tǒng)是一個復雜大系統(tǒng)，它由戰(zhàn)略、技術(shù)、知識、組織等集成層面具有關(guān)聯(lián)機制的功能子系統(tǒng)組成，而這種關(guān)聯(lián)機制就構(gòu)成了企業(yè)管理會計系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)，決定了企業(yè)管理會計系統(tǒng)的功能。而管理會計工具集成創(chuàng)新層面的選擇，就是要合理選擇戰(zhàn)略、技術(shù)、知識、組織等集成創(chuàng)新要素，規(guī)劃各集成要素的配置范式，建立各子系統(tǒng)的關(guān)聯(lián)機制，從而構(gòu)建合理的企業(yè)管理會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，使管理會計工具整合形成的新系統(tǒng)各項資源要素能夠相互融通，功能倍增，適應(yīng)進化，形成有序的有機整體。

基于上述分析，本文提出基于戰(zhàn)略集成、技術(shù)集成、知識集成、組織集成［13］和整合平臺的管理會計工具整合框架(見圖1)。管理會計工具整合平臺是管理會計工具整合的基礎(chǔ)，戰(zhàn)略集成是管理會計工具整合的綱領(lǐng)，知識集成和技術(shù)集成是管理會計工具整合的實質(zhì)和關(guān)鍵，組織集成則是落實知識集成、技術(shù)集成、戰(zhàn)略集成的保障。

圖1 管理會計工具整合框架

三、基于集成創(chuàng)新理論管理會計工具整合的實施路徑

企業(yè)管理會計工具的整合是個系統(tǒng)工程，依據(jù)上述管理會計工具整合框架，應(yīng)對企業(yè)內(nèi)外部商業(yè)環(huán)境進行分析，根據(jù)企業(yè)已有軟硬件基礎(chǔ)環(huán)境搭建管理會計工具整合平臺，再從戰(zhàn)略、知識、技術(shù)和組織等方面實施整合，并且動態(tài)地提升管理會計工具整合平臺。

1.企業(yè)內(nèi)外商業(yè)環(huán)境分析

管理會計工具整合并不是為了“整合”而整合，而是由于企業(yè)的內(nèi)外商業(yè)環(huán)境使管理會計工作復雜化，簡單的管理會計工具很難解決好所有問題，要求企業(yè)對其管理會計工具進行創(chuàng)新。因此，首先應(yīng)對企業(yè)內(nèi)外商業(yè)環(huán)境進行分析。

2.搭建和提升管理會計工具整合平臺

管理會計工具整合平臺包括公司戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、員工知識水平和技術(shù)水平、管理水平、信息化程度等企業(yè)軟硬件基礎(chǔ)環(huán)境，它是管理會計工具整合的基礎(chǔ)，決定了哪些管理會計工具可以整合、如何整合。為保障管理會計工具的整合和有效運行，企業(yè)需要根據(jù)自身需要加強軟硬件基礎(chǔ)環(huán)境的建設(shè)，并且要隨著整合的不斷深入動態(tài)地提升管理會計工具整合平臺。

3.管理會計工具的戰(zhàn)略集成

相互獨立、自成體系的管理會計工具有各自的組織目標，企業(yè)需要根據(jù)其戰(zhàn)略需要，對擬選擇的管理會計工具進行戰(zhàn)略集成，細化各種管理會計工具的戰(zhàn)略目標和計劃，然后對其各自的戰(zhàn)略目標組合協(xié)調(diào)和多目標優(yōu)化，進行集成創(chuàng)新，使整合后的管理會計工具目標明確，并且和公司戰(zhàn)略相符合。

4.管理會計工具的知識集成

企業(yè)管理會計工具知識集成的對象包括分散在企業(yè)間的知識，企業(yè)內(nèi)部的顯性知識，以及分散于不同員工頭腦中的各種隱性知識。企業(yè)管理會計工具的知識集成，一方面要集成企業(yè)內(nèi)的顯性知識，將一些零散的顯性知識通過組織進行匯集和整合，進而形成新的顯性知識;一方面要集成管理會計工具的隱性知識，這些分散在不同企業(yè)、員工間的隱性知識依靠員工間的有效溝通與交流，能夠在企業(yè)間、員工間不停地流動和分享，進而融合。顯性知識的集成并沒有增加已有的知識存量，雖然它也能夠形成新的知識，但隱性知識的集成能夠有效地豐富和創(chuàng)新企業(yè)的知識資源，并且很大程度上決定了企業(yè)的創(chuàng)新能力，因此企業(yè)管理會計工具知識集成的關(guān)鍵就是如何讓員工個人積極貢獻自己的有關(guān)管理會計工具的隱性知識為集體共享。有效集成企業(yè)管理會計工具知識，不僅可以豐富企業(yè)的知識資源，而且可以提高企業(yè)集成創(chuàng)新的能力。

5.管理會計工具的技術(shù)集成

整合管理會計工具本身也是一種管理技術(shù)創(chuàng)新，企業(yè)需要重新組合與各種管理會計工具有關(guān)的知識、技能等資源，重新設(shè)立組織，重新分工協(xié)作，從而促使管理技術(shù)發(fā)生變革。不同管理會計工具的運用，有著不同的管理技術(shù)，集成創(chuàng)新管理技術(shù)是一個非常復雜的問題。管理技術(shù)集成需要融合多種管理會計工具技術(shù)，學習和引進別的企業(yè)已有的成熟管理技術(shù)，結(jié)合企業(yè)自身現(xiàn)有管理技術(shù)，高度融合各種管理會計工具技術(shù)于企業(yè)管理中。

6.管理會計工具的組織集成

不同的管理會計工具對組織的要求(如組織的目標、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)績評價、激勵機制等)也是不同的，管理會計工具整合必然要求其組織集成。企業(yè)內(nèi)部存在眾多子系統(tǒng)組織，其目標、結(jié)構(gòu)、業(yè)績評價、激勵機制等功能各不相同，為保障管理會計工具間的融合，就需要將各組織要素集成、重塑，使其功能發(fā)生質(zhì)的變化，滿足管理會計整合需要。因此，組織集成既是企業(yè)組織中解決復雜問題的一種有效方法，也是管理會計工具整合過程中組織重塑的重要途徑。

四、結(jié) 語

引入和應(yīng)用西方管理會計工具是當前企業(yè)的熱門話題，不同管理會計工具的整合問題引起了一些學者的關(guān)注，然而缺乏對管理會計工具整合理論基礎(chǔ)的研究，本文在梳理集成創(chuàng)新理論形成的基礎(chǔ)上概論出了其核心思想，并以此為基礎(chǔ)，提出了管理會計工具整合動因、整合實質(zhì)和整合基礎(chǔ)等基本思想，形成了基于集成創(chuàng)新理論的管理會計工具整合框架，并構(gòu)建了“企業(yè)內(nèi)外商業(yè)環(huán)境分析——搭建和提升管理會計工具整合平臺——管理會計工具戰(zhàn)略集成——管理會計工具知識集成——管理會計工具技術(shù)集成——管理會計工具組織集成”的管理會計工具整合實施路徑。

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