段 煉，趙德海

(哈爾濱商業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，哈爾濱 150028)

一、問題的提出

俄羅斯國家財(cái)政資金來源于國內(nèi)支付，其中包括來自進(jìn)出口產(chǎn)品和服務(wù)的對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易等。國家稅收收入和非稅收收入不僅僅納入預(yù)算范圍。除了聯(lián)邦預(yù)算和輔助的區(qū)域預(yù)算外，還有預(yù)算外國家資金、儲備基金和國家福利基金。

從收入特點(diǎn)和行政征收方法來看，聯(lián)邦預(yù)算收入來源多種多樣，渠道繁多。由于征收特點(diǎn)不同，各個(gè)部門執(zhí)行征收、檢查和其他職能。起關(guān)鍵作用的是國稅局(ФНС)和聯(lián)邦海關(guān)(ФТС)，它們在保障聯(lián)邦預(yù)算收入部分的貢獻(xiàn)體現(xiàn)在表1中。

表1 俄聯(lián)邦預(yù)算(收入)來源結(jié)構(gòu)(%根據(jù)賬簿記錄)

在對某個(gè)區(qū)域稅收規(guī)模和意義的對比評價(jià)中，一系列問題是由某些稅收的作用引起的。用什么樣的稅收收入總額同未知的指標(biāo)相比是恰當(dāng)?shù)哪?俄羅斯預(yù)算收入或聯(lián)邦預(yù)算收入能否成為這樣的宏觀指標(biāo)呢?如果研究期間稅率、稅基發(fā)生了明顯變化，那么如何來解釋某種稅收一系列動態(tài)指標(biāo)，比如說增值稅或者所得稅?；卮疬@些問題之前，我們列出預(yù)算體系收入來源部門結(jié)構(gòu)和國家財(cái)政收入其他部門結(jié)構(gòu)圖(見圖1)，并探討我們答案中形成的幾個(gè)話題。

第一，海關(guān)和國稅局征收的國庫收入存在不同。如果說國稅局征收的稅收在很大程度上同經(jīng)濟(jì)部門現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)聯(lián)系在一起，那么對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的收入，首先是出口關(guān)稅在俄羅斯復(fù)雜的出口結(jié)構(gòu)中具有動態(tài)的、地域特點(diǎn)的優(yōu)勢。

第二，聯(lián)邦預(yù)算中海關(guān)征收的稅收收入的作用在國家預(yù)算體系中的作用是加大的。不久前世界石油價(jià)格的波動使俄羅斯稅收達(dá)到史無前例的高份額①參見:www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2007/05/tacpoltend.pdf.市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，如美國、英國、德國，雖然征收方法不同，至少其聯(lián)邦預(yù)算中關(guān)稅所占份額少。②參見:lib.mabico.cu/1869.html.。除此之外，由于現(xiàn)代俄羅斯傳統(tǒng)出口商品國際市場行情特定產(chǎn)生了相當(dāng)大的對外貿(mào)易收入的不穩(wěn)定性。

圖1 國家財(cái)政收入部門來源圖

第三，形式上聯(lián)邦預(yù)算沒有變化，但實(shí)質(zhì)上其概念本身已面目全非，準(zhǔn)確地說，它的來源走樣了。由于設(shè)立了穩(wěn)定基金(依靠一系列特殊條款，以前是聯(lián)邦預(yù)算組成部分)聯(lián)邦預(yù)算同其他預(yù)算收入之間的關(guān)系變得復(fù)雜了。2008年聯(lián)邦預(yù)算收入分為石油天然氣收入和非石油天然氣收入，把穩(wěn)定基金轉(zhuǎn)化為儲備基金和未來一代基金(國家福利基金)之后，形勢就更加復(fù)雜了。

石油天然氣收入的一部分以石油天然氣轉(zhuǎn)賬形式轉(zhuǎn)向聯(lián)邦預(yù)算的財(cái)政支出。形成石油天然氣轉(zhuǎn)賬之后，石油天然氣收入余額全部進(jìn)入儲備基金，儲備基金額度多少由確定一個(gè)財(cái)政年度聯(lián)邦預(yù)算的聯(lián)邦法律決定。充實(shí)儲備基金達(dá)到指定額度后，石油天然氣收入進(jìn)入國家福利基金。從2010年1月1日到2013年1月1日儲備基金規(guī)定的額度沒有確定，聯(lián)邦預(yù)算的石油天然氣收入沒有用到財(cái)政保障石油天然氣轉(zhuǎn)賬和儲備基金以及國家福利基金，而是用到聯(lián)邦預(yù)算支出財(cái)政保障上。③參見:www.minfin.ru/ru/reservefund/accumulation/#_ftn1.

另一個(gè)例子，2002年之前社會服務(wù)一系列融資完全依靠國家社會預(yù)算外基金繳費(fèi)(俄羅斯聯(lián)邦社會保險(xiǎn)基金、莫斯科養(yǎng)老聯(lián)邦基金)。從2002年到2009年這些繳費(fèi)一部分以社保稅形式進(jìn)入聯(lián)邦預(yù)算。從2010年起情況又發(fā)生了變化:保險(xiǎn)繳費(fèi)直接進(jìn)入俄羅斯聯(lián)邦退休基金。

由于所有這些轉(zhuǎn)變本身是可以被證明的，預(yù)算收入和基金之間比例明顯依賴于國家波動的需求來擺動，甚至在非常短的周期內(nèi)中央收入結(jié)構(gòu)可以發(fā)生重大變化。作為后果地區(qū)稅收的機(jī)械照搬，進(jìn)入國家預(yù)算體系或聯(lián)邦預(yù)算的局部稅收和總體稅收變得無法比較得到指標(biāo)，同時(shí)包括其中令人信服的解釋。

對于解釋研究期間稅率或者稅基發(fā)生明顯變化條件下同一稅收指標(biāo)的動態(tài)變化問題，我們給出如下結(jié)論:稅收結(jié)構(gòu)沒有變化，只是稅收形成的方法、手段和具體征收情況變化了，類似的動態(tài)變化分析可以從理論上理解現(xiàn)在的模型體現(xiàn)了某一時(shí)期的稅收征收。如何理解這一問題是個(gè)單獨(dú)的話題。

二、稅收統(tǒng)計(jì)中反映的經(jīng)濟(jì)危機(jī)

隨著聯(lián)邦預(yù)算收入由于良好的國際貿(mào)易行情更多地超過了支出，立法者明顯地降低了一系列重要稅種的稅率，當(dāng)然還引入了補(bǔ)充條件、限制、優(yōu)惠政策。表2數(shù)據(jù)顯示，2002年和2009年的所得稅、2004年的增值稅、2005年統(tǒng)一社保稅稅率(最高稅率)明顯降低。關(guān)鍵問題是這如何反映了預(yù)算體系中的稅收總量呢?

表2 俄羅斯部分稅種最高稅率2001年—2009年(%)

大多數(shù)專家，其中包括財(cái)政部門專家支持降低稅負(fù)本身不能激發(fā)企業(yè)與此相適應(yīng)的納稅行為。走出“陰影”不能彌補(bǔ)有效稅率降低的減收后果，相反，可以再進(jìn)入“陰影”。

通過實(shí)證研究劃分出影響稅收總量眾多因素中影響稅負(fù)變化的參數(shù)，并評價(jià)參數(shù)的影響。為此，必須使用專門研究方法進(jìn)行大量研究。與此同時(shí)，如果稅率降低，稅收比例與地區(qū)生產(chǎn)總值的變化引起經(jīng)濟(jì)實(shí)踐的興趣。稅率由2001年的35%降低為2002年的24%之后我們觀察所得稅單位指標(biāo)的變化軌跡(見圖2)。

圖2 企業(yè)所得稅總量

2002年到2003年單位稅收指標(biāo)與2001年基礎(chǔ)相比有規(guī)律地下降，大約是30%，這與改革的要求是相符的。但是2004年指標(biāo)增長了，雖然還沒有達(dá)到2001年的水平。從2005年起研究指標(biāo)的水平超過了基礎(chǔ)指標(biāo)。

我們認(rèn)為圖2的曲線表明了正確的稅收決策。一方面，頭兩三年預(yù)算體系承擔(dān)的“犧牲”在未來得到了綽綽有余的補(bǔ)償，另一方面，也大大拓寬了企業(yè)投資和創(chuàng)新的靈活度。

雖然，經(jīng)濟(jì)危機(jī)給整個(gè)圖形帶來了根本改變，但同時(shí)也帶來了下一個(gè)話題:即企業(yè)所得稅是周期性發(fā)展的敏感指示器，它的波動是由整個(gè)經(jīng)濟(jì)趨勢決定的，但是波動是強(qiáng)烈的無論是上升階段還是下降階段。

以上解釋建立在機(jī)械的稅收計(jì)算基礎(chǔ)上。實(shí)際情況是海關(guān)征收的稅收總額是在現(xiàn)實(shí)國內(nèi)市場稅收基礎(chǔ)上計(jì)算得出的。換句話說，海關(guān)征收的稅收的增加導(dǎo)致國稅局征收稅收的減少。于是，2006年國稅局征收的增值稅份額實(shí)際上增長了近一倍，由19.8%增加到38.8%。①www.budgetrf.cu/Publications/Magazines/EEG/EEG200709191859/EEG200709191859_p_005.htm.

2008年增值稅總量同2006年指標(biāo)對比結(jié)果是顯而易見的。2009年增值稅增長只是同糟糕的2008年對比的結(jié)果。

至于談到統(tǒng)一社保稅其稅率由2004年的35.6%減少到2005年的26.0%，導(dǎo)致稅收單位指標(biāo)減少甚至比改革的要求還要多。在經(jīng)濟(jì)危機(jī)發(fā)生的2008—2009年統(tǒng)一社保稅的波動比區(qū)域生產(chǎn)總值更令人欣慰。

這樣從我們研究的三種情況看只有一種情況下(企業(yè)所得稅)稅率降低成為補(bǔ)充稅源。為什么同一工具和手段導(dǎo)致不同的稅收后果?為了回答這個(gè)問題必須進(jìn)行專業(yè)的研究。

眾所周知，經(jīng)濟(jì)危機(jī)在2008年中期開始表現(xiàn)出來，雖然大多數(shù)情況下按年整體上稅收收入慣性增長，但不像從前那么快。2007年俄聯(lián)邦稅收按名義價(jià)格增長28.1%。有一種例外，涉及增值稅總量明顯減少。

2009年稅收收入減少20%:俄羅斯總體上消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅和統(tǒng)一社保稅大約停留在上年的水平上(見表3)，但是資源稅和企業(yè)所得稅明顯減少。實(shí)際上增值稅也減少了(與2007年相比大約減少15%)。

圖3數(shù)據(jù)顯示2009年經(jīng)濟(jì)危機(jī)按季度變化的特點(diǎn)。顯然，到三季度稅收下降的趨勢緩解了，四季度稅收呈上升趨勢。

表3 俄聯(lián)邦稅收收入進(jìn)度表(根據(jù)上年水平%)

圖3 2009年稅收收入總體進(jìn)度與上一年相比(%)

所有經(jīng)濟(jì)部門形成的俄羅斯整體稅收在2009年大約下降20%(見表4)。我們看一看具體部門(經(jīng)濟(jì)活動領(lǐng)域)稅收下降的特點(diǎn)。

表4 按經(jīng)濟(jì)活動種類劃分的2009年稅收進(jìn)度(按上一年同期%)

經(jīng)濟(jì)實(shí)體部門應(yīng)對經(jīng)濟(jì)危機(jī)的能力是最脆弱的:開采部門稅收大約下降37%，加工部門下降23%。銷售不動產(chǎn)、租賃業(yè)和服務(wù)業(yè)下降近25%，這一領(lǐng)域泡沫特別大。到2008年這一領(lǐng)域稅收只是比交通運(yùn)輸業(yè)、通信業(yè)和建筑業(yè)總和少10%。在該領(lǐng)域稅收增長速度是沒有先例的:2006年增長25.5%，2007 年增長70.7%，2008 年增長52.0%。

一些領(lǐng)域，首先是基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域——供電、供氣、供水以及交通運(yùn)輸和通信在很大程度上緩解了經(jīng)濟(jì)危機(jī)帶來的對稅收的消極影響。來自這些部門的稅收與2008年相比甚至稍有增長。這可能作為發(fā)展基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的理由。

聯(lián)邦稅收2010年一季度稅收數(shù)據(jù)表明，稅收總額(按當(dāng)前價(jià)格)與2008年同期相比增長10.7%，這個(gè)增長可能首先依賴增值稅以及個(gè)人所得稅。企業(yè)所得稅盡管比2009年同期指標(biāo)高，但是同2007年相比仍然低很多。

三、技術(shù)現(xiàn)代化和稅收政策

為了使俄羅斯獲得經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新國家地位需要特別的努力。2008年只有9.6%的俄羅斯企業(yè)實(shí)施創(chuàng)新，比德國、英國或挪威少1/5到1/7。俄羅斯工業(yè)生產(chǎn)中創(chuàng)新產(chǎn)品份額不到5.5%，而美國達(dá)到70%，中國接近34%。①參見:council.gov.ru/evsnts/parliament/item/139/index.html.

不久前采取的補(bǔ)充國庫目的的稅收政策完善措施在克服俄羅斯經(jīng)濟(jì)大部分領(lǐng)域形成的落后技術(shù)方面起到了一定的作用。近年來國家權(quán)力機(jī)關(guān)開始較全面地考慮稅收體系和轉(zhuǎn)向發(fā)展的創(chuàng)新道路必要性之間的關(guān)系。俄羅斯總統(tǒng)梅德韋杰夫在2009年12月俄羅斯聯(lián)邦會議的咨文中提出了與此相符的政治立場。但是政府以前也力圖提高創(chuàng)新投資的力度，采取稅收政策推廣創(chuàng)新，其中包括所得稅。但是這些努力沒有達(dá)到預(yù)期效果。一系列稅收優(yōu)惠政策不配套，惡意使用實(shí)施明顯的，行政費(fèi)用高而無效率。

有意義的新措施是同2002年1月1日生效的《俄羅斯企業(yè)所得稅法》相聯(lián)系的。所得稅最高稅率有35%降低到24%，稅法及時(shí)廢除了大部分稅收優(yōu)惠。加大了用于研發(fā)用途方面支出的扣除。有成果和無成果的研發(fā)支出統(tǒng)一扣除的形成引發(fā)了令人感興趣的創(chuàng)新［1］。

后來政府的決策激勵了技術(shù)現(xiàn)代化的進(jìn)展。但是目前很難說政府懂得了發(fā)揮新稅法作用同創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必要性:在《2008——2010年俄羅斯稅收政策的主要方向》第18部分“為實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新活動創(chuàng)造稅收激勵”題目內(nèi)容總共才占了1頁的篇幅。

俄羅斯總體稅負(fù)可同發(fā)達(dá)國家進(jìn)行大致比較。2008年俄羅斯不計(jì)算公債的稅負(fù)占國內(nèi)生產(chǎn)總值的31%，而總體上占34%。經(jīng)合組織成員中的發(fā)達(dá)國家稅負(fù)平均達(dá)到國內(nèi)生產(chǎn)總值的36%［2］。

指望在中短期中俄羅斯經(jīng)濟(jì)總體稅負(fù)大幅下降是不現(xiàn)實(shí)的。國家的社會職責(zé)太大了，基礎(chǔ)設(shè)施處于荒蕪狀態(tài)，國防支出難以降得下來。②rus.ruvr.ru/2010/01/21/3742712.html.亟需轉(zhuǎn)到結(jié)構(gòu)調(diào)整上來。

很久以前就開始討論同降低稅率相聯(lián)系的預(yù)算收入下降的風(fēng)險(xiǎn)。參與討論的是經(jīng)濟(jì)和財(cái)政部門的主要領(lǐng)導(dǎo)。

在討論中我們發(fā)現(xiàn)以下問題:一是預(yù)測專家根據(jù)稅法變化對預(yù)算的評估在準(zhǔn)確度方面是不高的。舉個(gè)稅法改革后企業(yè)所得稅預(yù)測評估的例子:2005年聯(lián)邦預(yù)算方案說明中預(yù)測收入2，590億盧布，而實(shí)際收入是3，376億盧布。2006年相應(yīng)數(shù)據(jù)預(yù)測收入3，379億元盧布，而實(shí)際收入是5，099億盧布［3］。二是經(jīng)常把征稅評價(jià)作為稅法改革的結(jié)果。換句話說，自覺或不自覺地把國庫的成果看作是稅收政策成功與否的唯一標(biāo)準(zhǔn)。

所有的稅收參數(shù)和稅收優(yōu)惠都在某種程度上直接或間接地影響經(jīng)濟(jì)主體的行為，其中包括經(jīng)營主體對長期投資和創(chuàng)新的決策。法律制定和行政管理方法的成果不能只歸功于稅款的征收，尤其在短期內(nèi)。在這種情況下，長期經(jīng)濟(jì)發(fā)展的利益不可避免地成為當(dāng)前財(cái)政預(yù)算的犧牲品。

我們認(rèn)為，稅收和折舊政策關(guān)系問題是評價(jià)不當(dāng)?shù)淖糇C。在實(shí)際方案中累計(jì)折舊及其規(guī)定應(yīng)當(dāng)保證補(bǔ)償資本金。在沒有通貨膨脹或通過膨脹不明顯的情況下利用某種折舊規(guī)定在簡單或擴(kuò)大(依賴技術(shù)進(jìn)步)再生產(chǎn)框架下進(jìn)行折舊扣除來實(shí)現(xiàn)投資積累。在通貨膨脹嚴(yán)重情況下，加速折舊不能完全解決問題，應(yīng)當(dāng)將與補(bǔ)償資本金需求一致的累計(jì)折舊扣除重新評估。

20世紀(jì)90年代后半期在俄羅斯分權(quán)秩序中出現(xiàn)了重新評估資本金的可能性。換句話說，現(xiàn)在每個(gè)企業(yè)可以選擇每年重新評估資本金或者不選擇。重新評估有各種方法實(shí)現(xiàn)。原則上根據(jù)2002年5月8日公布的《會計(jì)準(zhǔn)則》中資本金核算的規(guī)定，稅收計(jì)算同會計(jì)上重新評估不同，不影響企業(yè)所得稅大小，折舊扣除按評估前價(jià)格計(jì)算。在會計(jì)核算中的累計(jì)折舊在賬簿上看在任何通貨膨脹情況下，資本已彌補(bǔ)。至于談到如何計(jì)算稅收扣除中的折舊，這里再生產(chǎn)基礎(chǔ)條件不變是前提，也就是設(shè)備買價(jià)與記賬價(jià)格是穩(wěn)定一致的。同時(shí)累計(jì)折舊不能實(shí)際上彌補(bǔ)所花費(fèi)的資本金的全部，而只是彌補(bǔ)一部分，彌補(bǔ)的越少，通貨膨脹越重。

為了滿足當(dāng)前的預(yù)算需求依靠折舊提取形成的企業(yè)投資能力實(shí)際上在減弱。用于彌補(bǔ)資本金的大部分折舊由于稅收的特別計(jì)算方法重新分配到所得稅稅基中，征收相應(yīng)的稅收。由于類似稅收計(jì)算規(guī)定讓人明白為什么企業(yè)在許多會計(jì)核算方面采取獨(dú)立折舊政策以及重新評估資本金政策，因?yàn)檫@不取決于稅收規(guī)定，最終稅收收入不受影響。

同時(shí)，財(cái)產(chǎn)稅直接取決于資產(chǎn)評估價(jià)格和會計(jì)核算中采取的折舊計(jì)算方法。這樣，如果財(cái)產(chǎn)價(jià)值減少而相應(yīng)產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)稅減少，按企業(yè)資產(chǎn)評估價(jià)值繳納財(cái)產(chǎn)稅是劃算的。

許多企業(yè)由于評估工作量大，而且會計(jì)核算和稅收存在差異，而拒絕采用評估。經(jīng)濟(jì)活動和融資活動的兩倍，甚至是三倍(對貸款企業(yè))的計(jì)算把分析的信息數(shù)據(jù)，特別是宏觀數(shù)據(jù)變走樣了。這么多的不同結(jié)構(gòu)是從哪來的呢?

由于生產(chǎn)設(shè)備更新及現(xiàn)代化需求同保持預(yù)算平衡必要性之間的矛盾產(chǎn)生了與主要資本投資相聯(lián)系的問題。眾所周知，折舊扣除不是唯一支持生產(chǎn)設(shè)備現(xiàn)代化技術(shù)工藝水平的辦法。利潤是另一個(gè)投資源泉，但是資本擁有者和管理者共同著眼于創(chuàng)新發(fā)展和長期前景時(shí)才會如此。俄羅斯發(fā)展歷史表明，經(jīng)常是沒有遵循這種條件，紅利、當(dāng)前利益和發(fā)展之間的利益沖突對生產(chǎn)設(shè)備更新沒有益處。這樣指望把凈利潤作為主要投資來源未必是合理的。在這方面也沒有法律方面的支持。而且實(shí)際上分?jǐn)備N售額中的折舊不一定用于更新和創(chuàng)新。說實(shí)話折舊“白白吃掉”、破壞折舊再生產(chǎn)職能的情況既可以通過市場手段解決，也可以通過法律手段解決。我們認(rèn)為回歸2002年1月1日前的狀況:是使整個(gè)折舊花費(fèi)成為獲得重大稅收優(yōu)惠的條件。這樣有利于創(chuàng)新與經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

綜上所述，從2001—2009年的俄羅斯稅收分年度、分稅種、分部門的相關(guān)數(shù)據(jù)分析表明，俄羅斯稅收在總體上保證了國家的財(cái)政預(yù)算收入，促進(jìn)了俄羅斯經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但是現(xiàn)行的稅收政策在一定程度上阻礙了長期投資與創(chuàng)新，特別是在企業(yè)所得稅方面折舊政策未能充分發(fā)揮其促進(jìn)投資的作用。目前看，為促進(jìn)俄羅斯技術(shù)現(xiàn)代化、推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展而從總體上降低稅負(fù)是不現(xiàn)實(shí)的，只能通過稅收結(jié)構(gòu)的調(diào)整來促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，最終實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新與經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

［1］АНИСИМОВА Л，МАЛИНИНА Т，ШКРЕБЕЛА Е.Налог На Прибыль Организаций: Основные Проблемы и Направления Совершествования.Под ред. С. Г .Синельнигова－ Мурылева.И.В.Трунина. Институт Экономики Переходного Периода.Т.1［M］.ИЭПП，2008.С.565.

［2］КУБРИН А. Налоговая Нагрузка в России Составляет 31% ВВП［J］.Ведомости，2008.8.апр.

［3］СМ.АНИСИМОВА Л. ， МАЛИНИНА Т，ШКРЕБЕЛА Е.Указ［J］.Соч..С.25 －27.