摘要：公允價值計量符合決策有用觀、經(jīng)濟(jì)收益觀和全面收益觀。公允價值計量能夠提供與企業(yè)業(yè)績及發(fā)展?fàn)顩r更相關(guān)的信息，從而有利于財務(wù)報告使用者做出正確的決策，符合決策有用觀；在處理日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動及通貨膨脹等問題時，傳統(tǒng)的會計學(xué)收益受到了質(zhì)疑，而被倡導(dǎo)公允價值計量的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益理念逐漸替代；全面收益確認(rèn)未實現(xiàn)的利得和損失，而未實現(xiàn)利得和損失是由于采用包括公允價值在內(nèi)的現(xiàn)行價值計量形成的，全面收益觀是公允價值計量的理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：決策有用觀；經(jīng)濟(jì)收益觀；全面收益觀

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）17－０132－02

一、決策有用觀

（一）財務(wù)會計報告目標(biāo)概述

財務(wù)會計的基本目標(biāo)是向信息使用者提供其所需要的信息。因為信息使用者又可以分為對內(nèi)使用者和對外使用者，所以，按照這種分類方式，我們也可以將財務(wù)會計報告可分為對內(nèi)報告和對外報告。這種分類恰好體現(xiàn)了財務(wù)會計報告目標(biāo)的兩種觀點，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。

受托責(zé)任觀認(rèn)為，通過恰當(dāng)?shù)男问较蛸Y源所有者如實報告資源管理者受托責(zé)任的履行情況應(yīng)該是財務(wù)會計報告的目標(biāo)。所以，受托責(zé)任觀通常適用于可以明確辨認(rèn)受托方和委托方的情形。

決策有用觀產(chǎn)生于20世紀(jì)30年代后期，隨著資本市場的日趨完善，對財務(wù)會計報告的信息要求除了包括有受托責(zé)任觀的內(nèi)容之外，也向投資者和債權(quán)人提供有用的信息。決策有用觀認(rèn)為，向信息使用者提供有助于其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息就是財務(wù)會計報告的目標(biāo)。因此，這種觀點對市場環(huán)境要求比較高，主要適用于高度發(fā)達(dá)的資本市場并要求其在資源配置中發(fā)揮重要作用的會計環(huán)境中。

隨著資本市場的加速發(fā)展和不斷完善，會計信息的主要使用者及其需求也隨之發(fā)生了變化，這也促使財務(wù)會計報告的目標(biāo)也由以受托責(zé)任觀為主轉(zhuǎn)向以決策有用觀為主。因此，現(xiàn)代財務(wù)會計報告的主要目標(biāo)是決策有用觀。

（二）公允價值計量符合決策有用觀

通過對財務(wù)會計報告目標(biāo)的這兩種觀點分析得出：受托責(zé)任觀主要反映受托方的履責(zé)情況，偏重信息的可靠性和客觀性，因而一般按歷史成本計量。決策有用觀關(guān)注的是為投資者與債權(quán)人提供有助于其做出正確決策的信息，該信息能夠幫助使用者對主體未來現(xiàn)金流入和流出的數(shù)量、時間和不確定性進(jìn)行評估。換言之即該類信息包括企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流量等方面的信息，其中包括已完成和還未完成交易循環(huán)的信息，或者是將要發(fā)生的重大事項和情況的信息。而應(yīng)用公允價值計量屬性，正好能夠提供與企業(yè)業(yè)績及發(fā)展?fàn)顩r更相關(guān)的信息，從而有利于財務(wù)報告使用者做出正確的決策。因此，公允價值符合決策有用觀。

根據(jù)我國基本準(zhǔn)則對財務(wù)報告目標(biāo)的定義，財務(wù)報告除了提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況之外，還要能夠幫助報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。由此可見，決策有用觀在會計準(zhǔn)則制定中的導(dǎo)向作用，也有利于我國公允價值計量的應(yīng)用。

二、經(jīng)濟(jì)收益觀

確認(rèn)收益是財務(wù)會計的根本任務(wù)，并向信息使用者提供經(jīng)營成果信息。傳統(tǒng)的會計學(xué)收益在處理日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動以及通貨膨脹等問題時受到了質(zhì)疑，而倡導(dǎo)公允價值計量的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益理念深入人心并逐漸替代了倡導(dǎo)歷史成本計量的傳統(tǒng)會計收益理念。

（一）會計收益與經(jīng)濟(jì)收益的比較

按照傳統(tǒng)的會計收益觀，收益是企業(yè)一定會計期間的經(jīng)營成果，應(yīng)是企業(yè)已實現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)果，不需考慮價值變動的影響。它是以會計分期、幣值穩(wěn)定和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的。而經(jīng)濟(jì)收益是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度定義企業(yè)收益的，是由亞當(dāng)·斯密在《國富論》中提出的。他認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)收益就是純收入，即是以不侵蝕資本為條件，留供居民享用的資財。按照經(jīng)濟(jì)收益觀，收益反映的是企業(yè)所有財富的增加，是在實物資本保持的前提下確認(rèn)的本期企業(yè)能夠消費的最大金額。經(jīng)濟(jì)收益概念將實際交易和非實際交易對收益的影響都考慮在內(nèi)。經(jīng)濟(jì)收益既包括了營業(yè)所得，也包括意外收獲和其他活動所得；在收益確認(rèn)時，既確認(rèn)已實現(xiàn)收益，也確認(rèn)未實現(xiàn)收益。

傳統(tǒng)的會計收益只對企業(yè)一定時期內(nèi)的經(jīng)營結(jié)果和已經(jīng)實現(xiàn)的財務(wù)業(yè)績進(jìn)行反映，而不能反映當(dāng)期已經(jīng)取得的全部財務(wù)業(yè)績，對于經(jīng)營者繼續(xù)持有決策與取得或處置決策對財務(wù)業(yè)績的影響，以及價格變動與管理者的主觀努力對財務(wù)業(yè)績的影響，對這兩方面?zhèn)鹘y(tǒng)會計收益都不能明確辨別，不利于使用者及時、合理地評價各類交易、事項對企業(yè)財務(wù)業(yè)績的貢獻(xiàn)，也不利于正確評價經(jīng)營者業(yè)績。

由于經(jīng)濟(jì)收益包含了傳統(tǒng)會計收益無法反映的內(nèi)容，能夠更真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并且能為信息使用者提供更有用的信息。因此，會計學(xué)家開始嘗試按照經(jīng)濟(jì)收益概念確定企業(yè)收益。

（二）公允價值計量符合經(jīng)濟(jì)收益觀

傳統(tǒng)會計收益以歷史成本為計量屬性，強(qiáng)調(diào)收入與成本的配比。從經(jīng)濟(jì)收益的概念來看，它強(qiáng)調(diào)的是在現(xiàn)行價格的基礎(chǔ)上對實物資產(chǎn)的重新購置所需支付的金額，因此，現(xiàn)行價值是經(jīng)濟(jì)收益的基礎(chǔ)。而公允價值計量正好能充分反映資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)行價值。如果在公開市場上能夠可靠地獲得現(xiàn)行市價，那么該計量項目的公允價值就是其現(xiàn)行市價；如果無法在公開市場上獲得該項目的現(xiàn)行市價，則其公允價值通過采用估價技術(shù)估值來確定。所以只有公允價值作為現(xiàn)行價值使得確認(rèn)的收益體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)收益的概念和涵義。因此，公允價值符合經(jīng)濟(jì)收益概念的要求。

（三）公允價值計量符合由損益表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變的要求

會計學(xué)中對收益的計量有損益表觀和資產(chǎn)負(fù)債表觀這兩種觀點。損益表觀是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為確認(rèn)的基礎(chǔ)，以歷史成本原則作為計量基礎(chǔ)，先按照實現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費用，然后再根據(jù)配比原則確定收益，即傳統(tǒng)的會計收益。由于傳統(tǒng)會計收益只考慮可靠性、可計量性和可驗證性，沒有考慮通貨膨脹、持有利得、商譽(yù)以及其價值變動所產(chǎn)生的影響，所以不能反映企業(yè)真實財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為，收益的確定只要考慮企業(yè)的凈資產(chǎn)，而不需考慮收入是否已經(jīng)實現(xiàn)，只根據(jù)企業(yè)凈資產(chǎn)是否發(fā)生變化作為收益確認(rèn)的條件，即收益由資產(chǎn)和負(fù)債的計量確認(rèn)。資產(chǎn)負(fù)債表觀符合經(jīng)濟(jì)收益概念，即根據(jù)期末期初凈資產(chǎn)的差額確定收益，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表觀所確認(rèn)的收益除了包括傳統(tǒng)會計的已實現(xiàn)收益之外，還包括未實現(xiàn)的資產(chǎn)價值的變動，并且還將交易和非交易等對收益確認(rèn)的影響因素都考慮進(jìn)來了。由于公允價值計量體現(xiàn)了會計收益向經(jīng)濟(jì)收益的轉(zhuǎn)變，因此，它也就符合由損益表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變的要求。

三、全面收益觀

（一）全面收益觀概述

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化以及企業(yè)經(jīng)營活動的日益復(fù)雜化，傳統(tǒng)收益確定模式在提供決策有用信息方面顯露出一定的局限性，遠(yuǎn)不能滿足當(dāng)前信息使用者的需求。為了彌補(bǔ)傳統(tǒng)收益信息的不足，以美國為代表的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會提出了全面收益概念。全面收益概念是指企業(yè)在一定期間內(nèi)除所有者投資和對所有者分派之外的所有凈資產(chǎn)的變動。全面收益不僅包括現(xiàn)行會計實務(wù)中確認(rèn)的凈收益，還包括在各個期間的其他非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動。全面收益概念的提出體現(xiàn)了傳統(tǒng)會計收益向經(jīng)濟(jì)收益的轉(zhuǎn)變。

（二）公允價值計量符合全面收益觀

由于傳統(tǒng)的收益確認(rèn)模式無法滿足新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境對收益確認(rèn)的要求，全面收益概念應(yīng)運而生。全面收益與傳統(tǒng)收益確認(rèn)的根本區(qū)別在于是否確認(rèn)其他全面收益項目，即未實現(xiàn)的利得和損失。而未實現(xiàn)利得和損失都是由于采用包括公允價值在內(nèi)的現(xiàn)行價值計量形成的。

傳統(tǒng)收益確認(rèn)模式按歷史成本計量，不會形成未實現(xiàn)利得和損失，因為它不包括資產(chǎn)的價格變化所引起的收益變動。而全面收益則包括未實現(xiàn)利得和損失，需要用到公允價值計量屬性，雖然公允價值和歷史成本在被計量項目的初始確認(rèn)時，計量結(jié)果是相同的，但是對其進(jìn)行后續(xù)計量時，由于被計量項目的價值在不斷發(fā)生變化，報告期內(nèi)重新計量，必然會產(chǎn)生未實現(xiàn)的利得和損失。由此可見，全面收益概念是和公允價值計量密切相關(guān)的。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，公允價值計量可以真實地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的現(xiàn)時價值，有助于信息使用者做出正確的決策。因此，公允價值計量符合全面收益觀。

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