摘要：隨著我國經(jīng)濟市場化和國際化的日益加強，會計和稅法的改革也在不斷地深化。2007年《企業(yè)會計準則》的實施和2008年《企業(yè)所得稅法》的實施使得無形資產(chǎn)會計準則和企業(yè)所得稅法在概念、范圍、計量等方面出現(xiàn)了新的差異，這些差異為財務舞弊創(chuàng)造了條件，也增加了納稅人的涉稅風險。所以，應積極采取具體措施對無形資產(chǎn)會計與稅法差異進行協(xié)調，降低征納稅成本，豐富和完善會計理論和稅法理論，促進我國經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展。

關鍵詞：無形資產(chǎn) 差異 協(xié)調

中圖分類號：F23 文獻標志碼：Ａ文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）26－０117－03

一、無形資產(chǎn)會計與稅法差異的具體表現(xiàn)

（一）無形資產(chǎn)的概念和范圍差異

會計準則規(guī)定：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)， 主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。

稅法中規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)， 包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等。

二者的差異在于：一是作為投資性房地產(chǎn)中出租或為增值而持有的土地使用權， 在會計中單獨適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》，而稅法沒有對此劃分， 都按無形資產(chǎn)處理。二是在會計準則將商譽作為獨立于無形資產(chǎn)之外的一類資產(chǎn)處理。會計上不確認企業(yè)自創(chuàng)商譽為無形資產(chǎn)。稅法規(guī)定自創(chuàng)商譽不得計算攤銷費用扣除。會計上規(guī)定每年對企業(yè)合并形成的商譽進行減值測試，而稅法不允許稅前列支商譽在平時計提的減值準備，在企業(yè)整體轉讓或者清算時才準予扣除。

（二）無形資產(chǎn)的計量差異

1．自行研發(fā)的無形資產(chǎn)

會計準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出，通過“研發(fā)支出”賬戶歸集。企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）；開發(fā)階段的支出符合資本化條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益（首先在“研發(fā)支出”賬戶歸集，期末結轉至管理費用賬戶）。無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應當在發(fā)生時作為管理費用入賬。

稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出作為計稅基礎，自行研究階段發(fā)生的費用，應直接計入當期損益。除此之外，還規(guī)定了研究開發(fā)費用的加計扣除，即指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定實行100%扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的按照無形資產(chǎn)成本的150%進行攤銷。

例1：長江公司是集研發(fā)、生產(chǎn)、銷售為一體的上市公司，2009年4月1日新研究開發(fā)項目支出為20萬元（其中研究階段支出2萬元，開發(fā)階段支出18 萬元），新研究開發(fā)項目于12月31日達到預定用途。2009年沒扣除研究開發(fā)支出的稅前利潤為50萬元（適用所得稅稅率為25%，營業(yè)稅率為5%）。

會計處理 ：

借：研發(fā)支出——費用化支出20 000

研發(fā)支出——資本化支出180 000

貸：原材料、銀行存款、應付職工薪酬等200 000

12月31日新項目達到預定用途的會計處理 ：

借：無形資產(chǎn)180 000

管理費用20 000

貸：研發(fā)支出——費用化支出 20 000

研發(fā)支出——資本化支出 180 000

稅法處理：計入損益的是2萬元，可以扣除數(shù)20 000×150%=30 000（元）。研究開發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，即按180 000×150%=270 000（元）進行攤銷。稅法規(guī)定無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。假設以上無形資產(chǎn)會計與稅法攤銷期都為10年，殘值為0，則

2009年稅法上應攤銷額為180 000×150%÷10=27 000（元）

會計上應攤銷額：180 000÷10=18 000（元）

會計利潤總額：500 000-20 000-18 000=462 000元）

應納稅所得額：500 000-30 000-27 000=443 000（元）

應納所得稅額：443 000×25%=110 750（元）

2．外購的無形資產(chǎn)

會計準則規(guī)定，外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。但購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質，其成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照會計準則的有關規(guī)定應予以資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

稅法規(guī)定，外購的無形資產(chǎn)成本以購買價款、支付相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎。

兩者差異主要體現(xiàn)在：一是計量基礎不同。會計準則對于取得的無形資產(chǎn)按照未來支付總款項的現(xiàn)值入賬；稅法則按照應支付的總款項作為計稅基礎。二是攤銷不同。會計準則將應付總額與其現(xiàn)值之間的差額，在未來付款期內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益，分別計入各年利潤之中；稅法不攤銷利息，因此，需要進行納稅調整。

例2：2009年11月3日長江公司購買光明公司1項專利技術，約定采用分期付款方式，從購買當年末開始分五年平均分期付款，每年2萬元，合計10 萬元。假定該經(jīng)濟業(yè)務在銷售成立日支付貨款，只需要支付8萬元即可。長江公司賬務處理如下：

借：無形資產(chǎn)80 000

未確認融資費用 20 000

貸：長期應付款——光明公司 100 000

會計準則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。無形資產(chǎn)的入賬成本為8萬元。而在稅法處理上，無形資產(chǎn)按取得時的實際支出作為計稅基礎。外購的無形資產(chǎn)，按購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出作為計稅基礎。稅法認可計稅成本為10萬元。計稅成本10萬元，大于賬面價值8萬元，形成可抵扣的暫時性差異。

確認遞延所得稅資產(chǎn)：（100 000-80 000）×25%=5 000（元）

借：遞延所得稅資產(chǎn)5 000

貸：應交稅費——應交所得稅5 000

3．非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)

首先應區(qū)分交換具有商業(yè)實質和不具有商業(yè)實質兩種情況。

交換具有商業(yè)實質，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的情況下，會計準則與稅法均作為銷售處理，兩者處理方法一致。

交換不具有商業(yè)實質，或者換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值不能可靠計量的情況下，會計準則規(guī)定以換出資產(chǎn)賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益；而稅法要求按公允價值確定計稅基礎，視同銷售，將換出資產(chǎn)的計稅價格與計稅基礎之商的差額確認為應納稅所得額，需要進行納稅調整。

（三）無形資產(chǎn)的攤銷差異

會計準則規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷方法有多種，如直線法、生產(chǎn)總量法等。采用的攤銷方法應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的， 應當采用直線法攤銷。企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限或確定的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量，無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不得攤銷。

稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算攤銷費用， 準予扣除。如企業(yè)采用其他方法，需作納稅調整。對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)一般應予以攤銷，而對商譽不得計算攤銷費用。另外，無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資者受讓的無形資產(chǎn)，有關法律規(guī)定或者合同約定使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限進行分期攤銷。

兩者的主要差異表現(xiàn)在：一是對于無法預見為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的無形資產(chǎn)，會計準則規(guī)定，應當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不進行攤銷，只在期末進行減值測試；但稅法規(guī)定，攤銷時間不能確定的無形資產(chǎn)，按不低于10年攤銷。二是會計準則規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。企業(yè)應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)使用壽命進行復核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命視為會計估計變更，按使用壽命有限的無形資產(chǎn)的有關規(guī)定處理。而稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)攤銷壽命一旦確定，不得隨意變更。

（四）無形資產(chǎn)的減值準備差異

會計準則規(guī)定：企業(yè)應當于會計期末對無形資產(chǎn)的賬面價值進行復核，當無形資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時，應當計提減值準備。無法確定使用壽命的無形資產(chǎn)不攤銷價值，但是采用計提減值準備的形式確定期末凈值。當無形資產(chǎn)預計可收回的金額低于其賬面價值時，應當將該無形資產(chǎn)的賬面價值全部轉入當期損益，計提無形資產(chǎn)減值準備。稅法規(guī)定，企業(yè)計提的無形資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除。由于二者對無形資產(chǎn)減值準備的處理不同，其結果是無形資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，假設企業(yè)在未來會計期間有足夠的應納稅所得額可抵扣，則會計上應確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。這樣會減少企業(yè)本期所得稅費用，增加公司本期的利潤和本期應交所得稅額。

二、無形資產(chǎn)會計與稅法差異的影響

（一）造成納稅和征管成本上升

從納稅人角度來看，由于會計準則與稅法間的差異，使得同一經(jīng)濟業(yè)務受到不同制度的管轄，納稅人既要貫徹執(zhí)行會計準則中的規(guī)定，又要依法嚴格納稅，財務核算和納稅調整的成本都增加，尤其是部分調整事項復雜難懂，操作繁瑣，耗費了大量的人財物力。

從征管方的角度來看，會計準則與稅法的差異，使得監(jiān)管難度加大，增加了征管成本?，F(xiàn)階段應稅所得的確定一般以會計利潤為基礎調整得出，會計利潤與應稅所得的差異項目越多，意味著稅務部門越需要在大量的調整數(shù)據(jù)中去查證納稅申報的真實性。這不僅增加了對稅務部門工作人員專業(yè)性的要求，也增加了稅務檢查的工作量。

（二）為企業(yè)避稅提供了可能

隨著經(jīng)濟改革的推進，我國稅法也一直處于不斷的修正與變動當中，與之相關法律法規(guī)體系難免出現(xiàn)一些的疏漏和不規(guī)范之處。而現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計準則又以國際會計準則為改革方向，強調會計信息的真實公允性，未能主動與稅法法規(guī)取得協(xié)調，兩者存在差異，相互缺乏協(xié)調性，再加上稅法本身存在一定的漏洞，為企業(yè)操縱利潤、偷逃稅款提供了空間可能。一般說來，企業(yè)往往會通過大量的差異調整項目調減會計利潤，使得應稅應納稅所得額遠遠低于會計利潤，以達到逃避納稅責任的目的。

（三）為財務舞弊創(chuàng)造了條件

在會計準則與稅法不存在差異的情況時，企業(yè)虛夸財務指標將直接導致實際應繳納的所得稅額高于其應納稅額，也就是說，當企業(yè)通過財務舞弊來增加會計收入時，付出的代價是多納稅款，這在一定程度上能制約企業(yè)提供虛假財務信息。但是，當會計準則與稅法出現(xiàn)分離時，兩者間存在的內在牽制機理就會被割斷，企業(yè)能利用會計方法的可選擇性和稅法與會計處理兩者間的差異進行人為操作，在增加會計利潤的同時，不增加甚至同時減少納稅額。

（四）增加了納稅人的涉稅風險

由于目前稅法的某些規(guī)定不夠明確，納稅人與征管部門的基本立場存在一定的對立，兩者對其中部分的涉稅事項認定不可避免地會出現(xiàn)一定的出入。此外，目前使用中的納稅申報表調整項目過多，填報復雜，即使是專業(yè)人員也不能保證絕對準確，更何況我國財會人員的整體素養(yǎng)普遍不高。在這種情況下，納稅人很可能因為認識上的分歧或者一時疏漏等非主觀原因被稅務機關認定為非法逃稅，增加了納稅人涉稅風險。

三、無形資產(chǎn)會計與稅法差異的協(xié)調對策

無形資產(chǎn)會計和稅法規(guī)范的經(jīng)濟關系不同，這種差異的存在是客觀的。從我國的現(xiàn)狀來看，這種差異是可以通過一定的辦法來進行協(xié)調。如果片面強調各自的獨立性，會產(chǎn)生較強的負面影響，所以我國應積極采取具體措施對無形資產(chǎn)會計與稅法差異進行協(xié)調。

（一）相關政策制定部門之間應加強溝通

我國的會計準則與稅法的制定分別歸不同的部門管理，在制定相關法規(guī)時這些部門應加強溝通與合作，財政部門在制定會計準則時，既要滿足會計報表的報送要求，又要滿足規(guī)范納稅基礎的需要。于此同時，國家稅務總局在制定稅法制度時，應最大限度的與會計保持一致，使得納稅調整項目保持在最低的限度，降低實際征稅的難度。因此，會計制度與所得稅法規(guī)協(xié)作的重要前提是兩個不同部門的主動溝通與協(xié)調。盡管我國會計制度與所得稅法規(guī)的制訂屬于兩個不同的職能部門，但都是由政府制訂，兩部門之間的溝通具有一定的溝通優(yōu)勢。加強管理層面的合作，制訂法規(guī)前后主動溝通協(xié)調，可以減少一些不必要的差異，減少一些不必要的效率損失，可以提高無形資產(chǎn)會計制度和稅法法規(guī)協(xié)作的有效性。

（二）稅法應適當放寬對企業(yè)選擇會計政策的限制

會計政策是指企業(yè)進行會計核算和編制會計報表時所采用的具體原則、方法和程序。隨著市場競爭的日益激烈和技術進步的加快，企業(yè)資產(chǎn)的有形消耗和無形損耗都迅速增加。但是目前稅法對企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷的限制性規(guī)定非常嚴格。例如，攤銷時間不能確定的無形資產(chǎn)按不低于10年攤銷；攤銷壽命一旦確定，不得隨意變更。這些規(guī)定不利于企業(yè)技術進步和增強競爭力，同時也增加了會計核算工作的難度。當然為了防止企業(yè)利用會計政策變更而達到調節(jié)納稅的目的，稅法可以規(guī)定當企業(yè)發(fā)生會計政策變更時，必須報請主管稅務機關批準或備案，并且一經(jīng)確定在一定年限內不得變更。

（三）加強會計信息的披露和相互宣傳的力度

會計準則將會計信息的使用者是以投資者、債權人和政府及其有關部門為主。投資者、債權人注重會計信息的決策實用性，而政府及其有關部門注重會計信息的可靠性以此來滿足宏觀調控的需要。會計準則中將投資者與債權人作為重要的信息使用者，而對于稅收部門的會計信息需求關注較少。目前會計準則要求企業(yè)涉稅信息的披露比較少，這樣不僅使稅務機關在對企業(yè)所得稅的征繳與監(jiān)管方面困難重重，而且投資者、債權人等利益相關者也無法通過財務報表充分了解企業(yè)與稅款征收相關的信息，更無法理解會計利潤與應納稅所得之間的差異。所以，增加涉稅信息披露是多方受益的一種協(xié)調方式。操作方法可以是在無形資產(chǎn)具體會計準則中增加納稅調整信息披露條款，或者單獨制定一些規(guī)范涉稅交易事項信息披露的具體準則，以確保會計信息對稅收的支持。同時我國還應加強會計準則和稅法法規(guī)在會計界和稅務界的相互宣傳力度，結合實際情況，把會計知識與稅法知識的培訓、宣傳納入日常工作，組織廣大經(jīng)濟工作者認真學習，搞好會計準則和稅法的宣傳工作，加深對會計準則和稅法的認識。為進一步深入貫徹會計和稅收改革與發(fā)展創(chuàng)造有利條件，以提高無形資產(chǎn)會計準則和稅法協(xié)調的有效性。

收稿日期：2011-06-21

作者簡介：張媛（1980-），女，山西太原人，講師，碩士，從事稅收和會計方向研究。

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[責任編輯李 可]