摘要：內(nèi)部控制是規(guī)范和提高企業(yè)運(yùn)營效率的重要手段。但是隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，外部控制程序在某些環(huán)節(jié)開始替代內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)了特殊的控制效果。軍隊(duì)財(cái)務(wù)在運(yùn)行的過程中引入外部控制主體，運(yùn)用外部控制程序或方法作用于軍隊(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制，形成內(nèi)外相互制衡、協(xié)調(diào)一致的控制系統(tǒng)，從而保證各項(xiàng)財(cái)務(wù)保障目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；外部化

中圖分類號：F81 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ 文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）20－０170－02

一、內(nèi)部控制與內(nèi)部控制外部化

內(nèi)部控制是指組織為了實(shí)現(xiàn)自己的既定目標(biāo)而實(shí)行的自身內(nèi)部的自我設(shè)計(jì)、自我調(diào)節(jié)和自我修正，是對組織運(yùn)行的約束與規(guī)范。

內(nèi)部控制的管理思想于18世紀(jì)中后期適應(yīng)企業(yè)規(guī)?；l(fā)展和資本結(jié)構(gòu)復(fù)雜化、大眾化發(fā)展而產(chǎn)生的。此后，隨著企業(yè)資本構(gòu)成的進(jìn)一步多元化，管理層結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，內(nèi)部管理控制的思想在近百年的實(shí)踐中不斷豐富，最終形成了能有效提高企業(yè)管理效率、增強(qiáng)企業(yè)績效的現(xiàn)代內(nèi)部控制理論。1994年，美國注冊會計(jì)師協(xié)會和內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會、美國會計(jì)學(xué)會和管理會計(jì)協(xié)會等組成的“發(fā)起組織委員會”（COSO）將內(nèi)部控制定義為“由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為運(yùn)營的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。它主要包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督等幾個方面的內(nèi)容?！?/p>

內(nèi)部控制雖然極大地規(guī)范和提高了企業(yè)運(yùn)營效率，但隨著社會分工專業(yè)化、企業(yè)競爭的劇烈化，企業(yè)對管理高效率的不斷追求，內(nèi)部控制自身的不完善性等因素的影響，內(nèi)部控制外部化應(yīng)運(yùn)而生。

內(nèi)部控制外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內(nèi)部控制，以達(dá)到對其特殊的控制效果的過程。它既包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。也就是說，企業(yè)既可以通過利用外部的專職人員參與內(nèi)部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來代替內(nèi)部控制。外部控制作為公司治理的組成部分之一，是指外部要素（包括股東、政府、職工及市場等）對“內(nèi)部人”在行使企業(yè)治理權(quán)時產(chǎn)生約束和影響，以形成企業(yè)內(nèi)外權(quán)力相互制衡狀態(tài)的一種關(guān)系。①內(nèi)部控制的外部化可以理解為是內(nèi)部控制的延伸。

內(nèi)部控制外部化的主體具有多樣性特征。內(nèi)部控制外部化的施行者是與企業(yè)相關(guān)的、企業(yè)外部的各類機(jī)構(gòu)，既有有形的主體包括政府、證監(jiān)會、會計(jì)師事務(wù)所、法院等中介機(jī)構(gòu)及執(zhí)法部門等，也包含無形的控制主體，如社會輿論、客戶口碑、企業(yè)文化、新聞媒體及社會道德等。

內(nèi)部控制外部化是一個綜合性機(jī)制。它不僅僅是一個嚴(yán)格的監(jiān)督、控制和規(guī)范的過程，更是將獎懲結(jié)合的一種柔性的運(yùn)作機(jī)制，②是集激勵與監(jiān)督約束于一身的一種綜合機(jī)制。

內(nèi)部控制外部化方法具有豐富性特征。內(nèi)部控制外部化的主體所采取的激勵和控制方式與手段是多樣的，可以通過具體的法律法規(guī)、條款、合同等進(jìn)行激勵與控制，也可以運(yùn)用輿論、道德、文化等方式進(jìn)行影響、激勵與約束。

二、軍隊(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制外部化

軍隊(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制是指軍隊(duì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)部門實(shí)施的各種制約和調(diào)節(jié)管理資金的組織、計(jì)劃、方法和程序，為軍隊(duì)單位各項(xiàng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程。軍隊(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制外部化并不是對軍隊(duì)財(cái)務(wù)及其運(yùn)行過程單獨(dú)構(gòu)建一套控制體系，而是軍隊(duì)單位引入外部控制主體，運(yùn)用外部控制程序或方法作用于軍隊(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制，形成內(nèi)外相互制衡、協(xié)調(diào)一致的控制系統(tǒng)，保證各項(xiàng)財(cái)務(wù)保障目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過程。

軍隊(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制外部化既包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。

（一）控制參與者的外部化。控制參與者的外部化主要是指由外部控制主體替代部分內(nèi)部控制主體行使內(nèi)部控制職能，其實(shí)質(zhì)是在保持原有內(nèi)部控制體系、程序和方法基本不變的前提下，通過控制參與者的外部化確保外部化主體獨(dú)立地行使內(nèi)部控制權(quán)力，提高內(nèi)部控制的有效性。對軍隊(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制來講，可采用內(nèi)部審計(jì)委托和會計(jì)人員委派制度兩種方式。

一是內(nèi)部審計(jì)委托制度。軍隊(duì)《審計(jì)條例》規(guī)定，軍隊(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在本單位主要負(fù)責(zé)人或權(quán)力機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)履行職責(zé)所需經(jīng)費(fèi)列入財(cái)務(wù)預(yù)算由本單位予以保證。可見，軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在行政和經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系上缺乏獨(dú)立性，無法對本單位高級管理者進(jìn)行監(jiān)督和約束，容易出現(xiàn)內(nèi)部人控制問題。采用內(nèi)部審計(jì)委托制度，就是將原有內(nèi)部審計(jì)工作委托給由全軍垂直管理的，與被審計(jì)軍隊(duì)單位沒有直接隸屬關(guān)系、利益關(guān)系的軍隊(duì)審計(jì)事務(wù)所等外部審計(jì)組織，使之可以不受被審計(jì)軍隊(duì)單位的制約，獨(dú)立行使對軍隊(duì)單位內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)及各級領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、經(jīng)費(fèi)收支審計(jì)、重點(diǎn)項(xiàng)目審計(jì)、資金管理與效益審計(jì)及單位內(nèi)部控制制度與風(fēng)險(xiǎn)評審等職能，保證資金管理過程中相關(guān)法律法規(guī)的遵循和資金內(nèi)部控制質(zhì)量。

二是會計(jì)人員委派制度。由總后勤部財(cái)務(wù)部作為最高會計(jì)人員管理機(jī)構(gòu)，對全軍實(shí)行獨(dú)立核算的團(tuán)或相當(dāng)團(tuán)以上單位或部門的會計(jì)人員實(shí)行直接委派并進(jìn)行統(tǒng)一考評和管理，保證受派會計(jì)人員依法獨(dú)立行監(jiān)督、核算等會計(jì)基本職能。我軍現(xiàn)在采用的是在單位范圍內(nèi)選拔會計(jì)人員辦法，會計(jì)人員完全隸屬于所在單位，服從單位統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)。實(shí)行會計(jì)人員委派制度，會計(jì)人員在行政關(guān)系上直接隸屬于派出機(jī)構(gòu)，職務(wù)晉升、工資福利待遇等切身利益由派出機(jī)構(gòu)統(tǒng)籌管理，有利于會計(jì)人員擺脫受派機(jī)構(gòu)的制約和束縛，加強(qiáng)對財(cái)務(wù)運(yùn)行的核算與監(jiān)督，防止各類會計(jì)造假行為，提高會計(jì)信息的質(zhì)量，規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）控制程序與方法的外部化。內(nèi)部控制程序與方法是內(nèi)部控制體系的重要組成部分，影響和制約著內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?？刂瞥绦蚺c方法的外部化是指運(yùn)用外部控制程序作用于內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)對內(nèi)部控制的再控制過程，如法規(guī)制度的約束、外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督與評價、社會輿論的監(jiān)督等。在諸多內(nèi)部控制控制程序與方法中，有些是由軍隊(duì)單位的特殊性質(zhì)所決定的，不適宜通過外部化的方式替代，只能依靠內(nèi)部人特定的行為方式來完成，如軍隊(duì)資金運(yùn)行過程中形成的財(cái)務(wù)會計(jì)信息出于保密的需要不能輕易向社會公眾公開，因此就無法利用社會輿論進(jìn)行監(jiān)督。這里所說的控制程序及方法的外部化主要包括法規(guī)制度約束和外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督與評價兩種方式。

一是法規(guī)制度約束。法規(guī)制度約束主要體現(xiàn)在由國家政府機(jī)關(guān)或中央軍委授權(quán)成立類似于軍隊(duì)內(nèi)部控制委員會等專門管理機(jī)構(gòu)，針對軍隊(duì)單位的性質(zhì)特點(diǎn)和軍事經(jīng)濟(jì)活動及軍隊(duì)資金運(yùn)行的具體情況，制定如《軍隊(duì)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等法規(guī)性文件，對軍隊(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)、軍隊(duì)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成要素、軍隊(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施、軍隊(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督與評價、軍隊(duì)內(nèi)部控制的權(quán)責(zé)分配等基本問題進(jìn)行全面系統(tǒng)的規(guī)定，為內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行、反饋、調(diào)節(jié)提供法規(guī)制度依據(jù)。軍隊(duì)資金內(nèi)部控制制度主要體現(xiàn)的是軍隊(duì)單位代理人的管理意志和控制意圖，在很大程度上可以保證軍隊(duì)單位高層管理者對其下屬的控制，但不能充分反映委托人目標(biāo)利益。因此，軍隊(duì)資金內(nèi)部控制外部化的重點(diǎn)在于對軍隊(duì)單位高層管理者的控制，法規(guī)制度約束正是實(shí)現(xiàn)與軍隊(duì)資金所有權(quán)相對應(yīng)的控制權(quán)要求要求的最高形式。

二是外部監(jiān)督與評價。內(nèi)部監(jiān)督與評價是由內(nèi)部專門機(jī)構(gòu)或人員對本單位內(nèi)部控制的建立健全及執(zhí)行情況進(jìn)行經(jīng)常性檢查，對內(nèi)部控制實(shí)施的效率和效果進(jìn)行評價，確保單位內(nèi)部控制的貫徹實(shí)施；外部監(jiān)督和評價是由行業(yè)主管部門、上級機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)或相關(guān)專業(yè)人員對本系統(tǒng)內(nèi)各單位的內(nèi)部控制的建立健全及執(zhí)行情況進(jìn)行檢查，對單位現(xiàn)行的內(nèi)部控制的恰當(dāng)性和有效性進(jìn)行分析及評定，提出關(guān)于內(nèi)部控制的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)和崗位的改進(jìn)建議，確保國家有關(guān)內(nèi)部控制法規(guī)和本行業(yè)有關(guān)內(nèi)部控制規(guī)定的貫徹執(zhí)行，促進(jìn)內(nèi)部控制的更加完善、更加恰當(dāng)和更加有效。內(nèi)部監(jiān)督與評價的主體應(yīng)當(dāng)包括單位負(fù)責(zé)人、內(nèi)部審計(jì)人員及其他管理人員。根據(jù)《審計(jì)條例》規(guī)定，軍隊(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)行使“對本單位及所屬單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行評審”，而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)又由本單位主要負(fù)責(zé)人或權(quán)力機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)，因此，對內(nèi)部控制的監(jiān)督與評價在很大程度上只是按照高級管理層的意圖對中下層職能管理部門的內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督和評價，高級管理層自身內(nèi)部控制的執(zhí)行情況缺乏監(jiān)督。再加之受軍隊(duì)單位級別、規(guī)模的限制，有些單位不設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門或內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)不高，導(dǎo)致內(nèi)部控制缺乏監(jiān)督、評價缺失或內(nèi)部控制效果得不到保障?？梢?，引入外部監(jiān)督與評價彌補(bǔ)內(nèi)部監(jiān)督與評價的不足十分必要。在具體操作上有兩種可行途徑：一是可由政府、軍隊(duì)最高領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)、行業(yè)主管部門、外部審計(jì)機(jī)構(gòu)制定規(guī)章和標(biāo)準(zhǔn)，委托注冊會計(jì)師協(xié)會、軍隊(duì)審計(jì)事務(wù)所等軍隊(duì)或地方的中介機(jī)構(gòu)，實(shí)施有效控制。利用地方已有的豐富資源即可以節(jié)約成本、保證效果，也符合軍地融民式發(fā)展的新趨勢。二是可成立軍隊(duì)專門的監(jiān)督與評價機(jī)構(gòu)如軍隊(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督與評價委員會，其人員可從軍隊(duì)院校、科研單位、高層監(jiān)管機(jī)構(gòu)中抽調(diào)部分專家、教授及其他專業(yè)人員組成。軍隊(duì)院校等科研單位取得注冊會計(jì)師、審計(jì)師、律師等從業(yè)資格的非從業(yè)人員具有很高的專業(yè)素質(zhì)和能力，是內(nèi)部控制外部化可利用的重要專業(yè)人力資源。

三、軍隊(duì)內(nèi)部控制外部化應(yīng)注意的問題

目前，盡管軍隊(duì)單位內(nèi)部控制措施較多，如職責(zé)分工控制、授權(quán)審批控制、預(yù)算控制、會計(jì)系統(tǒng)控制等，但這些控制措施比較零散，具體要求存在差異，執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，軍隊(duì)內(nèi)部控制效果差、績效低。軍隊(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制外部化是內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的延伸和拓展，內(nèi)部控制理論的固有缺陷及軍隊(duì)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀為其外部化提供了存在和發(fā)展的空間，同時也形成了很大的障礙。因此，要有效實(shí)施軍隊(duì)內(nèi)部控制外部化，就要注重解決好以下幾個問題。

1.建立健全相應(yīng)法規(guī)制度。內(nèi)部控制外部化應(yīng)有與內(nèi)部控制相對應(yīng)的框架結(jié)構(gòu)、目標(biāo)要求、實(shí)施原則等構(gòu)成要素。借鑒國內(nèi)外內(nèi)部控制基本規(guī)范建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，在建立健全軍隊(duì)資金內(nèi)部控制法規(guī)制度的同時，要為其外部化提供必要的法規(guī)依據(jù)和制度保障。

2.理順組織結(jié)構(gòu)關(guān)系。軍隊(duì)資金內(nèi)部控制的部分主體缺乏獨(dú)立性、權(quán)力職責(zé)不明確是導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的直接原因。外部化是內(nèi)部控制機(jī)制的再造過程，可能涉及原有內(nèi)部控制主體的重新設(shè)置或新控制主體的組建問題，實(shí)施軍隊(duì)資金內(nèi)部控制外部化要把理順組織結(jié)構(gòu)、明確內(nèi)外部控制主體的權(quán)責(zé)關(guān)系作為突出問題加以科學(xué)有效解決，確保各控制主體橫縱向關(guān)系順暢、權(quán)力相互制衡、獎懲機(jī)制得到落實(shí)。

3.提高人員素質(zhì)。以財(cái)務(wù)工作人員為例，個別單位在選用財(cái)務(wù)人員時并不是因材任用而是任人唯親，未經(jīng)培訓(xùn)、沒有取得從業(yè)資格、不懂業(yè)務(wù)操作的人員被安排在財(cái)務(wù)崗位，正規(guī)院校畢業(yè)、專業(yè)對口、有從業(yè)能力的人員被閑置，造成資金管理混亂，會計(jì)造假、貪占挪用資金現(xiàn)象時有發(fā)生。軍隊(duì)資金內(nèi)部控制外部化的客體是軍隊(duì)資金及其運(yùn)動，而軍隊(duì)資金及其運(yùn)行過程在本質(zhì)上是人與人之間權(quán)力與利益關(guān)系的深刻反映。軍隊(duì)資金的高風(fēng)險(xiǎn)性及其所反映的權(quán)力與利益關(guān)系的復(fù)雜性要求外部化的主體人員必須具備足夠的專業(yè)素質(zhì)和良好的職業(yè)道德，因此，提高人員素質(zhì)是內(nèi)部控制及其外部化執(zhí)行力的前提和保證。

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