摘 要：政府績(jī)效審計(jì)是檢查一個(gè)國(guó)有部門或企業(yè)組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)其治理和運(yùn)用其資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性進(jìn)行評(píng)價(jià)，以明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任、提高經(jīng)濟(jì)效益的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。它作為一種獨(dú)立的審計(jì)類型，通過對(duì)財(cái)政資金使用情況的微觀審計(jì)和深入分析，揭露影響財(cái)政資金使用效益的突出問題，對(duì)規(guī)范政府行政行為、減少財(cái)政資金損失、提高資金使用效益均具有重要意義。政府績(jī)效審計(jì)在中國(guó)處于起步階段，在實(shí)施中存在一系列的瓶頸，它們嚴(yán)重阻礙了中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展。針對(duì)以上瓶頸進(jìn)行分析，通過一些方法來突破這些瓶頸。

關(guān)鍵詞：績(jī)效審計(jì)；政府績(jī)效審計(jì)；瓶頸；績(jī)效責(zé)任

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2011）31-0074-02

審計(jì)署在制定20082012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃中強(qiáng)調(diào)在注重真實(shí)性、合法性審計(jì)的同時(shí)，全面推進(jìn)政府績(jī)效審計(jì)。然而時(shí)至今日，大多數(shù)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)工作與《規(guī)劃》中有關(guān)政府績(jī)效審計(jì)的要求相去甚遠(yuǎn)。要改變目前中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)狀、實(shí)現(xiàn)《規(guī)劃》中確定的發(fā)展目標(biāo)，我們需要強(qiáng)化理論研究，特別是需要以新的理論視角來探索中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展過程中的根本性問題，包括法制層面、技術(shù)層面制約政府績(jī)效審計(jì)的瓶頸因素。

一、政府績(jī)效審計(jì)的實(shí)施瓶頸

審計(jì)署在《規(guī)劃》中明確提出把政府績(jī)效審計(jì)作為未來幾年的三大任務(wù)之一，但是中國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)在實(shí)踐中與世界上發(fā)達(dá)國(guó)家相比還有很大的差距，其業(yè)務(wù)發(fā)展仍顯緩慢。具體來說，主要有以下幾個(gè)方面因素。

1.政府績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)信息薄弱。任何績(jī)效評(píng)價(jià)都離不開基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和資料的支持，否則一切評(píng)價(jià)都將失去意義。政府績(jī)效審計(jì)必須建立在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和資料是真實(shí)、合法的基礎(chǔ)上。否則就會(huì)使政府績(jī)效審計(jì)的質(zhì)量大幅下降，評(píng)價(jià)結(jié)果的正確性、可靠性令人置疑，政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)也就失去意義。當(dāng)前，由于中國(guó)社會(huì)誠(chéng)信制度未完全建立，會(huì)計(jì)信息資料的失真行為相當(dāng)普遍，政府績(jī)效審計(jì)賴以評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)可靠性不夠，這就給開展政府績(jī)效審計(jì)帶來很大的困難和風(fēng)險(xiǎn)。

2.缺乏績(jī)效責(zé)任追究機(jī)制。在現(xiàn)行審計(jì)體制下，目前政府績(jī)效審計(jì)面臨的主要問題之一就是對(duì)審計(jì)出的問題沒有明確的責(zé)任追究機(jī)制。政府績(jī)效審計(jì)完善了財(cái)政資金的監(jiān)管鏈條，但是如何追究當(dāng)事人的責(zé)任、怎樣追回?fù)p失的國(guó)有資產(chǎn)等都沒有相應(yīng)規(guī)定。而且現(xiàn)實(shí)的審計(jì)工作絕大部分屬于“事后審計(jì)”，審計(jì)機(jī)關(guān)最終得到的很可能只是一堆看似“證據(jù)確鑿”卻“無用”的數(shù)據(jù)。政府首長(zhǎng)一般最看重的是其在任職期內(nèi)的發(fā)展業(yè)績(jī)，個(gè)別領(lǐng)導(dǎo)急功近利，只準(zhǔn)宣揚(yáng)成績(jī)不準(zhǔn)揭露缺點(diǎn)。

3.政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系不完善。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)乎政府績(jī)效審計(jì)能否深入有效進(jìn)行的最直接因素，是完整意義上的政府績(jī)效審計(jì)必不可少的技術(shù)要件。然而，較之于財(cái)務(wù)審計(jì)而言，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)難以確定一直是制約政府績(jī)效審計(jì)有效開展的技術(shù)因素。而中國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)存在很大的局限性，即只有財(cái)務(wù)指標(biāo)，沒有非財(cái)務(wù)指標(biāo)；只有歷史指標(biāo)，沒有未來價(jià)值指標(biāo)；定量指標(biāo)多，定性指標(biāo)少；綜合性指標(biāo)多，單項(xiàng)指標(biāo)少，缺乏“預(yù)警”指標(biāo)。由于政府部門的活動(dòng)范圍主要涉及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、社會(huì)治安、文化教育、醫(yī)療衛(wèi)生、環(huán)境保護(hù)等許多方面，而且提供的服務(wù)一般是無形的、非贏利性的，這就給成本與效益的估算帶來相當(dāng)大的難度，也給政府績(jī)效審計(jì)的評(píng)估造成直接的困難。

4.政府績(jī)效審計(jì)方法難確定。審計(jì)方法是指為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，收集和分析審計(jì)證據(jù)而實(shí)施的審計(jì)程序，審計(jì)程序是非常關(guān)鍵的，它決定了審計(jì)師能否實(shí)現(xiàn)既定的審計(jì)目標(biāo)。政府績(jī)效審計(jì)需要審計(jì)人員樹立創(chuàng)新意識(shí)，靈活開展工作，在政府績(jī)效審計(jì)中，審計(jì)師的職業(yè)判斷是非常重要的。政府績(jī)效審計(jì)需要因不同項(xiàng)目而采用不同的審計(jì)方法。但無論采用哪種政府績(jī)效審計(jì)方法，都難以完全規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于政府績(jī)效審計(jì)沒有統(tǒng)一的模式和依據(jù)可循，它要求承擔(dān)每項(xiàng)政府績(jī)效審計(jì)任務(wù)的審計(jì)人員必須更多地憑借知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷，這無疑又增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

5.審計(jì)人員素質(zhì)難勝任政府績(jī)效審計(jì)要求。審計(jì)人員的素質(zhì)和水平直接影響著政府績(jī)效審計(jì)質(zhì)量的高低。就中國(guó)目前審計(jì)隊(duì)伍現(xiàn)狀來看，符合政府績(jī)效審計(jì)要求的復(fù)合型人才并不多，審計(jì)隊(duì)伍人員相對(duì)老化，知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，技能素養(yǎng)差距大，精通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)的人員占了大多數(shù)，而掌握管理學(xué)、社會(huì)學(xué)、技術(shù)經(jīng)濟(jì)、計(jì)算機(jī)、法律、心理學(xué)、工程學(xué)等方面知識(shí)的非財(cái)經(jīng)類專業(yè)人員則嚴(yán)重缺乏。這種人員配置狀況已成為制約政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展的關(guān)鍵因素，將不利于對(duì)績(jī)效進(jìn)行全面、客觀、公正的分析評(píng)價(jià)。

二、突破政府績(jī)效審計(jì)實(shí)施瓶頸

1.構(gòu)建政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系?？茖W(xué)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系對(duì)開展政府績(jī)效審計(jì)至關(guān)重要。在評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建中，一是應(yīng)遵循全面性原則。指標(biāo)的設(shè)計(jì)既要反映審計(jì)對(duì)象財(cái)務(wù)成果和經(jīng)營(yíng)狀況，又要反映其管理水平和經(jīng)營(yíng)能力。二是應(yīng)遵循科學(xué)既要有動(dòng)態(tài)指標(biāo)，又要有靜態(tài)指標(biāo)；既要有定性指標(biāo)，又要有定量指標(biāo)。三是應(yīng)遵循可操作性原則。評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)置應(yīng)該簡(jiǎn)略、清晰，便于操作和考核。李莉教授認(rèn)為，一套完整的評(píng)價(jià)績(jī)效的指標(biāo)體系應(yīng)包括：評(píng)價(jià)資源占用的標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)資源利用的標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)管理活動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)社會(huì)效益和生態(tài)效益的標(biāo)準(zhǔn)。

2.合理確定政府績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)。在中國(guó)現(xiàn)階段，開展政府政府績(jī)效審計(jì)的目的主要是對(duì)公共資源使用和管理的有效性進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)。審計(jì)人員需要對(duì)被審計(jì)單位的活動(dòng)、項(xiàng)目以及單位的成果和影響獲得充分的實(shí)質(zhì)性的證據(jù)。政府績(jī)效審計(jì)由于方法的靈活性和審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性，同時(shí)又缺少可供遵循的準(zhǔn)則和程序，使得政府績(jī)效審計(jì)證據(jù)的收集渠道多種多樣，因此政府績(jī)效審計(jì)中，審計(jì)人員一般都采取提高樣本的代表性和增大調(diào)查的樣本量的方法，以增加對(duì)總體推斷的準(zhǔn)確性。因此合理的確定政府績(jī)效審計(jì)活動(dòng)中的每次績(jī)效審計(jì)目標(biāo)對(duì)于審計(jì)方法的選擇及對(duì)審計(jì)對(duì)象的客觀評(píng)價(jià)都起到尤為重要的作用。

3.靈活選擇政府績(jī)效審計(jì)方法。由于評(píng)價(jià)對(duì)象的不同，審計(jì)職業(yè)界不能為政府績(jī)效審計(jì)提供一個(gè)統(tǒng)一的方法和技術(shù)指南。審計(jì)人員在政府績(jī)效審計(jì)中可以靈活地選擇與被審計(jì)事項(xiàng)相適應(yīng)的技術(shù)和方法進(jìn)行審計(jì)。例如高速公路系統(tǒng)可以用實(shí)地檢查的辦法，確定高速路的狀態(tài)和維護(hù)系統(tǒng)是否有效；而保健、福利、教育、公共安全等部門，卻很少能運(yùn)用精確的衡量手段，審計(jì)人員必須更多地采用政治的、經(jīng)濟(jì)的、社會(huì)學(xué)的觀點(diǎn)和方法來衡量。政府績(jī)效審計(jì)方法和技術(shù)的不統(tǒng)一，給審計(jì)人員提供了自由選擇的余地，也使審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)加大，給審計(jì)證據(jù)提出了更高的要求。

4.完善政府績(jī)效審計(jì)法律法規(guī)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)必然要求政府績(jī)效審計(jì)法制化、規(guī)范化，只有通過法律、法規(guī)的形式把政府績(jī)效審計(jì)確定下來，才能使政府績(jī)效審計(jì)工作的開展有法可依。因此，中國(guó)應(yīng)建立符合中國(guó)國(guó)情的政府績(jī)效審計(jì)法規(guī)體系，以規(guī)范審計(jì)主體行為和審計(jì)信息傳導(dǎo)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)政府政府績(jī)效審計(jì)工作的規(guī)范化、制度化和法制化。

一是需要修改《審計(jì)法》及其實(shí)施條例，明確和強(qiáng)化政府績(jī)效審計(jì)監(jiān)督的法律地位，維護(hù)政府政府績(jī)效審計(jì)的法定性和權(quán)威性，規(guī)定政府績(jī)效審計(jì)的種類，增強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)政府績(jī)效審計(jì)監(jiān)督權(quán)的效率和效果。二是在《審計(jì)法》等法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，制定政府績(jī)效審計(jì)的一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則等，確定政府政府績(jī)效審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)程序、對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)要求等，規(guī)范和指導(dǎo)政府政府績(jī)效審計(jì)工作的開展，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三是借鑒世界審計(jì)組織政府績(jī)效審計(jì)指南、世界上發(fā)達(dá)國(guó)家政府績(jī)效審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)等，結(jié)合中國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的實(shí)際，盡快制定出中國(guó)自己的政府績(jī)效審計(jì)指南。在一些重點(diǎn)項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，及時(shí)做好經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，使不同政府部門、不同行業(yè)的政府績(jī)效審計(jì)規(guī)律能得以發(fā)現(xiàn)，并能夠分門別類地提出適用的準(zhǔn)則、指標(biāo)體系和操作指南。在此基礎(chǔ)之上，由審計(jì)署同各政府機(jī)關(guān)、各行業(yè)主管部門會(huì)商，將不同政府部門和行業(yè)的政府績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則、指標(biāo)體系和操作指南修訂成型，并提交國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，以部門規(guī)章的形式發(fā)布。這既是我們從事政府績(jī)效審計(jì)可行的工作思路，也是政府績(jī)效審計(jì)理論研究應(yīng)遵循的路徑。以此來完善中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的規(guī)范體系，為國(guó)家政府績(jī)效審計(jì)提供依據(jù)。

5.提高審計(jì)人員素質(zhì)和專業(yè)水平。要更好地開展政府政府績(jī)效審計(jì)必須在審計(jì)內(nèi)部培養(yǎng)和造就一批符合政府績(jī)效審計(jì)要求的政府績(jī)效審計(jì)人才。首先，要?jiǎng)?chuàng)造一個(gè)能夠刺激并推動(dòng)質(zhì)量改進(jìn)的環(huán)境，使審計(jì)人員有機(jī)會(huì)發(fā)展技術(shù)和出具高質(zhì)量的成果。一是逐步調(diào)整、改善審計(jì)隊(duì)伍的結(jié)構(gòu)，以各種形式引進(jìn)除審計(jì)、會(huì)計(jì)以外的經(jīng)濟(jì)、法律、管理和工程技術(shù)、信息技術(shù)方面的其他相關(guān)專業(yè)人員進(jìn)入審計(jì)機(jī)關(guān)，建立一支以復(fù)合創(chuàng)新型人才為主的審計(jì)隊(duì)伍。二是強(qiáng)化業(yè)務(wù)培訓(xùn)，有針對(duì)性、分層次地提高現(xiàn)有審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。三是加強(qiáng)計(jì)算機(jī)技術(shù)的培訓(xùn)。計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)的掌握和對(duì)政府行政管理、財(cái)政管理、電腦軟件開發(fā)狀況的了解，是政府政府績(jī)效審計(jì)人員所應(yīng)擁有的基本技術(shù)能力。其次，審計(jì)機(jī)關(guān)要編制關(guān)于開展政府績(jī)效審計(jì)必須的手冊(cè)和書面指南、指導(dǎo)；了解審計(jì)隊(duì)伍已有的技能和經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)狀，合理使用現(xiàn)有審計(jì)資源，以便在履行應(yīng)有責(zé)任的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)目標(biāo)；經(jīng)常檢查審計(jì)內(nèi)部準(zhǔn)則的效率和效果，以保證審計(jì)隊(duì)伍的先進(jìn)性。

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