摘 要：隨著“走出去”戰(zhàn)略的貫徹實(shí)施，越來越多的企業(yè)積極開拓海外市場(chǎng)進(jìn)行投資。稅收對(duì)“走出去”企業(yè)在降低相對(duì)成本、提高盈利潛能、降低投資風(fēng)險(xiǎn)方面發(fā)揮著重要的作用。中國(guó)政府通過稅收協(xié)定的簽訂、對(duì)外投資稅收政策的制定以及相關(guān)的稅收服務(wù)方面對(duì)“走出去”企業(yè)形成積極保障。但是，稅收保障仍然在很多方面存在不足，因此，迫切需要加強(qiáng)和完善對(duì)“走出去”企業(yè)的稅收保障，以促進(jìn)其更好更快地發(fā)展。

關(guān)鍵詞：“走出去”企業(yè)； 稅收協(xié)定； 稅收政策；稅收服務(wù)

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2011）32-0107-03

自2000年正式確定“走出去”戰(zhàn)略以來，中國(guó)通過發(fā)展對(duì)外直接投資，積極參與經(jīng)濟(jì)全球化，充分利用國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置，全面提高對(duì)外開放水平。尤其是國(guó)際金融危機(jī)的爆發(fā)為中國(guó)企業(yè)海外投資提供了難得的機(jī)遇，近年來，中國(guó)企業(yè)海外投資風(fēng)起云涌，投資目的地遍及世界五大洲的160多個(gè)國(guó)家和地區(qū)。2010年，我國(guó)境內(nèi)投資者共對(duì)129個(gè)國(guó)家和地區(qū)的3 125家境外企業(yè)進(jìn)行了直接投資，截至2010年底，我國(guó)累計(jì)非金融類對(duì)外直接投資2 588億美元。對(duì)外投資在中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起到越來越重要的作用，對(duì)實(shí)現(xiàn)“走出去”經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，以及貫徹國(guó)家資源安全戰(zhàn)略具有極其重要的意義。同時(shí)，各國(guó)對(duì)外直接投資實(shí)踐的發(fā)展也表明，對(duì)外直接投資是一種高風(fēng)險(xiǎn)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，“走出去”企業(yè)需要國(guó)家的引導(dǎo)、扶持與促進(jìn)。而稅收則是政府支持企業(yè)“走出去”，保障企業(yè)對(duì)外投資安全的重要手段?？梢哉f，積極有效的稅收保障能協(xié)助企業(yè)在“走出去”的道路上走得更好更遠(yuǎn)。

一、我國(guó)對(duì)“走出去”企業(yè)的稅收保障成果

對(duì)外投資相比國(guó)內(nèi)投資面臨更大的風(fēng)險(xiǎn)，收益更具有不確定性，競(jìng)爭(zhēng)更加殘酷。稅收恰恰在對(duì)外投資企業(yè)降低相對(duì)成本、提高盈利潛能、降低投資風(fēng)險(xiǎn)方面發(fā)揮著重要的作用。中國(guó)政府通過稅收協(xié)定的簽訂、對(duì)外直接投資稅收政策以及相關(guān)稅收的服務(wù)等方面形成了對(duì)“走出去”企業(yè)的積極保障。

（一）積極簽訂稅收協(xié)定保障“走出去”企業(yè)的利益

稅收協(xié)定是締約國(guó)政府間簽署的具有法律約束力的協(xié)議，旨在促進(jìn)締約國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)合作與人員交流。它可使跨國(guó)納稅人的投資、經(jīng)營(yíng)、勞務(wù)等所得避免雙重征稅、消除稅收歧視，并適當(dāng)降低稅收負(fù)擔(dān)；此外，還可以有效防范跨國(guó)納稅人偷漏稅行為的發(fā)生，促進(jìn)形成健康的國(guó)際稅收秩序。我國(guó)對(duì)外簽訂避免雙重征稅協(xié)定的工作自1981年開始，從1984年6月26日，我國(guó)對(duì)外簽訂的第一個(gè)稅收協(xié)定（中日稅收協(xié)定）生效至2011年5月底，我國(guó)已對(duì)外正式簽署96個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中93個(gè)協(xié)定已生效，同時(shí)和香港、澳門兩個(gè)特別行政區(qū)簽署了稅收安排。

回顧我國(guó)稅收協(xié)定的簽訂歷程，從1986年國(guó)務(wù)院頒布“鼓勵(lì)外商投資的有關(guān)規(guī)定”的第一個(gè)對(duì)外簽署稅收協(xié)定高峰，到1993年后，為適應(yīng)實(shí)施“引進(jìn)來”戰(zhàn)略需要的第二次稅收協(xié)定簽訂熱潮，再到如今貫徹實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，在稅收協(xié)定的談簽戰(zhàn)略方面進(jìn)行調(diào)整，中國(guó)政府不斷做出積極努力，適應(yīng)和保障企業(yè)與國(guó)家發(fā)展的需要。

現(xiàn)階段，中國(guó)企業(yè)“走出去”的需求日益增多，中國(guó)政府在繼續(xù)與歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)行稅收協(xié)定談判的同時(shí)，更加大了與發(fā)展中國(guó)家談簽稅收協(xié)定的力度。中國(guó)企業(yè)在外國(guó)享受減免稅、避免雙重征稅、非歧視待遇和解決跨國(guó)涉稅糾紛等方面都收益頗多。

（二）制定有利于“走出去”企業(yè)的相關(guān)稅收政策

國(guó)內(nèi)稅法對(duì)海外投資的影響單邊饒讓主要表現(xiàn)在所得稅上。2008 年起實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》考慮了我國(guó)企業(yè)“走出去”的新要求，同時(shí)充分吸收了發(fā)達(dá)國(guó)家國(guó)際稅收管理的成功經(jīng)驗(yàn)，在完善企業(yè)所得稅方面取得了重大突破。2009年12月31日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]125號(hào)）正式替代財(cái)政部和國(guó)家稅總于1995 年9 月發(fā)布并于1997年修訂的《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法》，《通知》是《企業(yè)所得稅法》的一個(gè)重要配套文件，明確了境外所得的計(jì)算辦法，解決了境外投資收益重復(fù)征稅等制約我國(guó)企業(yè)“走出去”的問題。

新《企業(yè)所得稅法》及其配套文件明確了境外企業(yè)的納稅義務(wù)；規(guī)定用抵免法消除境外所得的國(guó)際重復(fù)征稅及其計(jì)算方法；針對(duì)境外所得的制定反避稅措施，給納稅人創(chuàng)造公平的納稅環(huán)境。自新企業(yè)所得稅法頒布以來，中國(guó)政府進(jìn)一步加快了對(duì)對(duì)外直接投資企業(yè)相關(guān)稅收政策（見表1）的制定速度，從不同方面和角度不斷的細(xì)化，完善相關(guān)的政策辦法，給走出去企業(yè)提供便利和優(yōu)惠。

（三）不斷增強(qiáng)對(duì)“走出去”企業(yè)的稅收服務(wù)

國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步做好“走出去”企業(yè)稅收服務(wù)與管理工作的意見》（國(guó)稅發(fā)[2010]59 號(hào)）提出加強(qiáng)對(duì)走出去企業(yè)的稅收服務(wù)的要求，表明了國(guó)家稅務(wù)部門鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”的迫切態(tài)度。

國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站開設(shè)了“走出去“企業(yè)稅收指南專業(yè)。從稅收政策法規(guī)、國(guó)內(nèi)外稅制簡(jiǎn)介、國(guó)際稅收協(xié)定和服務(wù)指南等方面提供信息服務(wù)，為保障企業(yè)在國(guó)外遵紀(jì)守法、更好地了解國(guó)內(nèi)和國(guó)外稅法差異、切實(shí)利用國(guó)際稅收協(xié)定維護(hù)自身權(quán)益發(fā)揮良好作用。同時(shí)，各地稅務(wù)局（如山東省國(guó)稅）也積極響應(yīng)國(guó)家稅總的要求，開設(shè)走出去企業(yè)納稅服務(wù)網(wǎng)，除介紹有關(guān)信息之外，還對(duì)一些納稅的具體操作以及相關(guān)問題進(jìn)行答疑解惑，如對(duì)怎樣報(bào)納稅、怎樣利用稅收協(xié)定獲得稅收優(yōu)惠等等，這些知識(shí)答疑對(duì)企業(yè)來講很有實(shí)用價(jià)值。

除了向“走出去”企業(yè)提供有用的信息，部分地區(qū)稅務(wù)部門還進(jìn)入基層了解企業(yè)需求。深圳市還成立了深圳“走出去”企業(yè)稅收服務(wù)研究課題組，深入當(dāng)?shù)仄髽I(yè)調(diào)查研究了深圳地區(qū)“走出去”企業(yè)面臨的實(shí)際問題和困境，提出有針對(duì)性的建議和解決方案，把服務(wù)落到了實(shí)處。

二、中國(guó)對(duì)“走出去”企業(yè)的稅收保障還須進(jìn)一步完善

我國(guó)的“走出去”仍處于起步階段，雖然我國(guó)在對(duì)外直接投資的稅收保障方面做了積極的努力，在一定程度上促進(jìn)了我國(guó)直接對(duì)外投資的快速發(fā)展。但是同時(shí)，我們也不得不承認(rèn)，我國(guó)在稅收保障方面還有需要進(jìn)一步完善的地方，在一些方面，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比仍然有著較大的差距。

（一）稅收協(xié)定方面

1.在國(guó)際稅收協(xié)定方面，對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定尚少，不能滿足“走出去”的需要。尤其是我國(guó)簽署的綜合性稅收協(xié)定，在一定程度上影響我國(guó)企業(yè)國(guó)際市場(chǎng)的開拓。根據(jù)商務(wù)部《核準(zhǔn)境外投資開辦企業(yè)的國(guó)家名單》文件，核準(zhǔn)境外投資開辦企業(yè)的國(guó)家名單內(nèi)尚有部分國(guó)家未與中國(guó)正式簽署或生效執(zhí)行雙邊稅收協(xié)定。投資于這部分國(guó)家的企業(yè)因境外投資稅收權(quán)益得不到雙邊稅收法律的保護(hù)而受損。因此進(jìn)一步拓展談簽范圍，加快談簽速度勢(shì)在必行。

2.現(xiàn)有部分協(xié)定內(nèi)容不能完全滿足企業(yè)的實(shí)際需求，特別是早期談簽的部分稅收協(xié)定中缺少關(guān)于稅收饒讓的規(guī)定，且我國(guó)同一些發(fā)達(dá)國(guó)家簽署的稅收協(xié)定規(guī)定了單邊饒讓制度，僅是這些國(guó)家承認(rèn)我國(guó)給予對(duì)方企業(yè)的稅收優(yōu)惠。隨著我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資的增多，需要規(guī)定更多雙邊饒讓制度。這樣才能使我國(guó)對(duì)“走出去”企業(yè)從東道國(guó)實(shí)行的稅收優(yōu)惠中真正獲益。

3.稅收協(xié)定的內(nèi)容不詳細(xì)。我國(guó)與一些發(fā)展中國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定是框架性的，具體從哪些方面可以享受到稅收優(yōu)惠、如何進(jìn)行抵免，這些具體內(nèi)容沒有規(guī)定清楚，可操作性差，使得企業(yè)無法充分享受稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠政策。

（二）稅收政策方面

1.境外所得的確認(rèn)不明確，境外所得的計(jì)算可操作性差。對(duì)于如何認(rèn)定企業(yè)境外的公益性捐贈(zèng)、如何對(duì)一些投資于金融衍生產(chǎn)品的損益進(jìn)行課稅缺乏明確規(guī)定。應(yīng)按照我國(guó)稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算應(yīng)納稅所得額。但在實(shí)踐中，由于境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)無法全面掌握企業(yè)境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)涉稅資料，難以對(duì)其所得進(jìn)行納稅調(diào)整，加之境外抵扣憑證不規(guī)范，涉及語種多，使境外所得計(jì)算的可操作性差。

2.稅收抵免不盡合理。直接抵免采取分國(guó)不分項(xiàng)抵免限額法，間接抵免缺乏具體操作方法，國(guó)內(nèi)總機(jī)構(gòu)發(fā)生的費(fèi)用不能全部得到分?jǐn)?、境?nèi)外盈虧不能互抵，使得企業(yè)的稅收利益保障不充分。這些不合理的稅收抵免政策已成為嚴(yán)重制約“走出去”企業(yè)發(fā)展的瓶頸，顯然不適應(yīng)“走出去”戰(zhàn)略實(shí)施之需要。

3.稅收優(yōu)惠政策較少且缺乏導(dǎo)向性。我國(guó)的對(duì)外投資缺乏系統(tǒng)、規(guī)范、有效的境外所得稅收優(yōu)惠制度，支持方式單一，主要以減免稅等直接優(yōu)惠手段為主，而國(guó)際上通用的多樣化的間接優(yōu)惠措施支持的范圍力度都明顯不夠，缺少像發(fā)達(dá)國(guó)家普遍實(shí)行的免稅，尤其是跨國(guó)投資儲(chǔ)備金制度等稅收優(yōu)惠。同時(shí)，在投資產(chǎn)業(yè)、投資區(qū)域上以及投資形式上，都沒有體現(xiàn)出明確的政策導(dǎo)向。

（三）服務(wù)管理方面

1.境內(nèi)企業(yè)到境外投資是否需要進(jìn)行登記、備案，我國(guó)《稅收征管法》沒有明確規(guī)定，這無疑導(dǎo)致“走出去”企業(yè)境外涉稅憑證法律效力認(rèn)定難、效力不足，加大了“走出去”企業(yè)納稅申報(bào)信息披露不充分、遭遇反避稅調(diào)查等風(fēng)險(xiǎn)。盡管《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)明確了“走出去”企業(yè)應(yīng)作為居民納稅人回國(guó)進(jìn)行稅收申報(bào)，但缺乏具體的操作認(rèn)定辦法。

2.服務(wù)的專業(yè)性方面有待改善。首先，目前我國(guó)由國(guó)際稅務(wù)部門負(fù)責(zé)稅收協(xié)定的執(zhí)行，而“走出去”企業(yè)的稅收管理則是由所得稅部門負(fù)責(zé)，這樣熟悉稅收協(xié)定的國(guó)際稅務(wù)部門，無法對(duì)其進(jìn)行直接的輔導(dǎo)和幫助。同時(shí)，根據(jù)國(guó)際稅務(wù)特性，管理難度較大，管理要求較高，必須要配有專業(yè)的人才，才能確保管理崗位和管理人員的確定性、穩(wěn)定性和專業(yè)性。

3.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收協(xié)定的宣傳不足，很多企業(yè)不知道可以利用稅收協(xié)定維護(hù)自己的權(quán)益，更不知道要去稅務(wù)機(jī)關(guān)開具《中國(guó)居民身份證明》，從而很難享受到稅收協(xié)定帶來的優(yōu)惠條款，甚至造成雙重征稅。

4.我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與“走出去”企業(yè)的溝通、了解還不夠。在不了解企業(yè)需求的情況下，難以為企業(yè)提供針對(duì)性、時(shí)效性、綜合性較強(qiáng)的信息服務(wù)。同時(shí)只提供理論信息是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，對(duì)境外投資相關(guān)稅收案例進(jìn)行深度分析、總結(jié)及經(jīng)驗(yàn)分享往往更能讓企業(yè)準(zhǔn)確理解和把握涉外稅務(wù)的具體內(nèi)容。

三、不斷完善稅收保障，讓“走出去”企業(yè)發(fā)展得更快更好

在稅收協(xié)定簽談方面，進(jìn)一步拓展稅收協(xié)定簽訂面。稅收協(xié)定是促進(jìn)企業(yè)利益的重要保障，要加快稅收協(xié)定的談判簽署速度，避免境外所得的重復(fù)課稅。根據(jù)新的形勢(shì)，增加稅收饒讓的條款，尤其是雙向稅收饒讓條款。細(xì)化稅收協(xié)定內(nèi)容，稅收協(xié)定越具體，越具有可操作性，企業(yè)越能夠利用其作出最優(yōu)投資決策。另外，要充分利用稅收協(xié)定中的相互磋商程序，幫助“走出去”企業(yè)調(diào)解稅務(wù)糾紛，為企業(yè)開拓國(guó)際市場(chǎng)創(chuàng)造最為有利的條件。

在國(guó)內(nèi)稅制政策方面，完善境外所得的確認(rèn)，規(guī)范和細(xì)化具體操作步驟。借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)實(shí)行綜合限額抵免法，不僅計(jì)算簡(jiǎn)便，而且對(duì)“走出去”企業(yè)的投資更具有促進(jìn)作用。進(jìn)一步優(yōu)化稅收抵免制度，導(dǎo)向明確、多種方式的稅收鼓勵(lì)措施，最大限度地減輕投資者的稅收負(fù)擔(dān)。靈活運(yùn)用延期納稅的稅收優(yōu)惠允許境內(nèi)外投資虧損相互彌補(bǔ)。設(shè)立海外投資損失準(zhǔn)備金制度，參考各國(guó)經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)實(shí)際，根據(jù)投資是否屬于國(guó)家鼓勵(lì)項(xiàng)目，結(jié)合行業(yè)自身特點(diǎn)，按照投資風(fēng)險(xiǎn)高低和投資成本大小，實(shí)行行業(yè)間有差別的投資準(zhǔn)備金制度。境外直接投資活動(dòng)給予有選擇性、有所側(cè)重的財(cái)稅優(yōu)惠鼓勵(lì)措施，體現(xiàn)國(guó)家宏觀政策意圖。

在做好稅務(wù)服務(wù)方面，盡快建立“走出去”企業(yè)稅務(wù)登記制度。稅務(wù)登記是稅收管理的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，是做好稅務(wù)服務(wù)的前提條件。應(yīng)建立詳細(xì)的“走出去”企業(yè)檔案，隨時(shí)了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況以及服務(wù)需求；制定具體的納稅申報(bào)操作辦法，提高效率和可行性；建立專門的服務(wù)管理部門以及培養(yǎng)專業(yè)的服務(wù)人才以便給“走出去”帶來更直接、更專業(yè)的服務(wù)；做好宣傳工作，制作知識(shí)手冊(cè)，定期給“走出去”企業(yè)進(jìn)行涉外稅收知識(shí)教育，提高企業(yè)利用稅收協(xié)定保護(hù)自身合法權(quán)益的意識(shí)。各地稅務(wù)部門應(yīng)該更多地深入“走出去”企業(yè)，了解不同企業(yè)的實(shí)際需求，從而更有針對(duì)性地為企業(yè)分憂解難。

參考文獻(xiàn)：

[1] 深圳“走出去”企業(yè)稅收服務(wù)研究課題組．對(duì)“走出去”企業(yè)稅收服務(wù)現(xiàn)狀及需求的調(diào)查與思考[J]．涉外稅務(wù)，2010，（4）：65-69.

[2] 馮立增．利用稅收協(xié)定維護(hù)“走出去”企業(yè)權(quán)益[J]．涉外稅務(wù)，2010，（6）：14-15.

[3] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．稅法[M]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011：296-303.

[4] 葛惟熹．國(guó)際稅收學(xué)：第四版[M]．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007:245-324.[責(zé)任編輯 高惠琦]