摘 要： 隨著近代工業(yè)的高速發(fā)展，人類在其生產(chǎn)活動中無限制地濫用資源，隨意向外界環(huán)境排放污染物，導(dǎo)致環(huán)境的惡化。伴隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出，環(huán)境問題越來越受到人們的關(guān)注，企業(yè)面臨的環(huán)境風(fēng)險日漸增大。在政府、社會及自身發(fā)展的多重壓力下，越來越多企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識到環(huán)境成本的重要性。環(huán)境成本的核算對企業(yè)成本節(jié)約和經(jīng)濟(jì)效益的提高具有重要意義，因此，在整個環(huán)境會計中有著重要的地位和作用。以可持續(xù)發(fā)展為基本立足點(diǎn)，對企業(yè)環(huán)境成本的基礎(chǔ)理論、確認(rèn)、計量和歸集分配以及信息披露等問題進(jìn)行了探討，并結(jié)合實(shí)際企業(yè)進(jìn)行了實(shí)證性研究。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；環(huán)境成本核算；生命周期成本法

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2011）32-0128-03

我國1995—1998年發(fā)生的長江洪澇災(zāi)害，累計受災(zāi)人口兩億多人，死亡幾千人，累計直接經(jīng)濟(jì)損失超過2 958億元；2004年的沱江水污染，受影響人數(shù)多達(dá)百萬，受影響的企業(yè)上千家，直接經(jīng)濟(jì)損失超過3億元，專家估計最少需要5年才能恢復(fù)沱江水環(huán)境，其所需經(jīng)費(fèi)無法預(yù)計。僅2004年，國家環(huán)?？偩志徒拥?7起突發(fā)環(huán)境事件報告，直接經(jīng)濟(jì)損失達(dá)5.5億多元。近年來，許多地方泥石流，山體滑坡現(xiàn)象越來越嚴(yán)重；北京等許多城市沙塵暴日益嚴(yán)重，影響到人們的生活及經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）國外文獻(xiàn)綜述

1971年比蒙斯的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的《污染的會計問題》，開始了對企業(yè)環(huán)境成本的研究。加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）于1993年對環(huán)境損失成本作了兩大基本分類，即環(huán)境對策成本與環(huán)境損失成本。1995年，美國環(huán)保署（EPA）對企業(yè)環(huán)境成本分類，如傳統(tǒng)成本、可能隱藏成本、或有成本、形象對外關(guān)系成本。德國于1995年引入環(huán)境成本核算，并采用生態(tài)會計模式，以物理化學(xué)單位計量各種環(huán)境負(fù)荷影響程度，并在此基礎(chǔ)上核算環(huán)境成本和分析其投入產(chǎn)出效果。1996年10月英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）提出“財務(wù)報告中的環(huán)境問題”討論文件。1998年聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家組第15次會議通過的《環(huán)境會計的報告的立場公告》。日本環(huán)境廳（現(xiàn)改為環(huán)境省）發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境保護(hù)成本的把握及披露的原則》的規(guī)定，并給出了環(huán)境成本的定義。2005年2月，國際會計師聯(lián)合會擬定的《環(huán)境管理會計的國際指南——公開草案》，對環(huán)境會計的實(shí)物和貨幣信息兩方面及有關(guān)案例進(jìn)行了探討，對環(huán)境成本進(jìn)行了新的分類，并通過案例研究環(huán)境成本分類和分析問題。

（二）國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

相對國外而言，我國研究環(huán)境成本核算的時間較短，大體還停留在探討建立核算框架的基礎(chǔ)上，但已有不少學(xué)者深入探討了其中的一些議題。王燕祥教授（2002）以華北某火力發(fā)電廠為對象，對環(huán)境成本計算方法進(jìn)行了探索性嘗試，并對作業(yè)成本法在污染企業(yè)的具體應(yīng)用進(jìn)行了介紹。通過研究認(rèn)為，作業(yè)成本法是計算環(huán)境成本的可行的方法。湯臨峰（2006）對環(huán)境成本核算作了一些初步探討，包括企業(yè)環(huán)境成本核算的前提（假設(shè)）、環(huán)境成本的確認(rèn)以及環(huán)境成本核算方法等，并提出了計量環(huán)境成本的兩種可行性方法——作業(yè)成本法和生命周期成本法。王姝和張智光主要結(jié)合制漿造紙企業(yè)的生產(chǎn)工藝特點(diǎn)與成本信息資料，探討了企業(yè)環(huán)境成本核算的過程，并提出了計量環(huán)境成本信息披露的方式。張?zhí)煳岛驼鐕t（2008）對現(xiàn)有企業(yè)環(huán)境成本核算方法存在的缺陷進(jìn)行了分析，提出作業(yè)成本法是核算環(huán)境成本的理想方法，并舉例說明了作業(yè)成本法在高污染企業(yè)環(huán)境成本核算中的具體應(yīng)用。目前，我國企業(yè)大多不愿主動計算環(huán)境成本、披露企業(yè)環(huán)境信息，只是迫于環(huán)保壓力來計算環(huán)保成本。通常情況下，僅確定環(huán)保成本并不能滿足企業(yè)挖掘成本降低潛力的需求，其并未深入到成本動因的深度揭示材料損失費(fèi)用的結(jié)構(gòu)，環(huán)境成本核算提供的數(shù)據(jù)不透明，間接費(fèi)用分配不合理。同時，環(huán)境成本計算并沒有從真正意義上考慮減輕壓力的信息需求，限制了廢棄物成本的核算。從生態(tài)角度看，偏重于計算環(huán)保成本的核算模式的生態(tài)導(dǎo)向，忽視了生態(tài)效率對環(huán)境成本的影響。

二、企業(yè)環(huán)境成本核算

目前比較權(quán)威的觀點(diǎn)是聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）對環(huán)境成本的定義，認(rèn)為，“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。”

（一）企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)

企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)是環(huán)境成本核算的關(guān)鍵，只有準(zhǔn)確地確認(rèn)企業(yè)的環(huán)境成本才能正確地核算企業(yè)的環(huán)境成本，從而為環(huán)境成本控制提供基礎(chǔ)。首先，導(dǎo)致環(huán)境成本的事項已發(fā)生。這是確認(rèn)企業(yè)環(huán)境成本的首要條件。如何確認(rèn)企業(yè)環(huán)境成本事項的發(fā)生，關(guān)鍵要判別企業(yè)的交易或事項是否與環(huán)境保護(hù)活動有關(guān)，并且其是否會引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)減少或負(fù)債的增加，最終致使所有者權(quán)益的減少。其次，企業(yè)環(huán)境成本的金額能夠合理計量或合理估計。企業(yè)環(huán)境成本的計量內(nèi)容比較廣泛，其金額能否合理計量或合理估計是確認(rèn)環(huán)境成本的另一條件。例如，采礦企業(yè)對于所造成的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應(yīng)的回填、覆土、綠化費(fèi)用，這部分費(fèi)用就很容易確認(rèn)和計量。而有些需采用定性或定量的方法來確定，如水污染、空氣污染的治理成本和費(fèi)用，在治理完成之前，無法對其準(zhǔn)確計量，只能根據(jù)小范圍治理或參照其他企業(yè)治理的成本費(fèi)用進(jìn)行合理估計。

（二）企業(yè)環(huán)境成本的計量

環(huán)境會計成本計量是指在環(huán)境成本確認(rèn)的基礎(chǔ)上，針對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)采用合理的計量屬性和方法進(jìn)行數(shù)量和金額的確定。由于環(huán)境會計的發(fā)展還不成熟，對于環(huán)境成本的計量沒有一個成文的規(guī)定，所以環(huán)境成本的科學(xué)合理的計量還比較困難。

1.全額法

金額法用于直接計量專門進(jìn)行環(huán)境保護(hù)而發(fā)生的費(fèi)用。這類專門費(fèi)用包括：企業(yè)遵守環(huán)保法規(guī)而繳納的環(huán)境稅費(fèi)（計入“管理費(fèi)用”）或由于環(huán)境污染被處以的罰款（計入“營業(yè)外支出”，直接沖減當(dāng)期利潤）等直接費(fèi)用；開展環(huán)境研究的費(fèi)用、研究環(huán)境管理系統(tǒng)的支出等，這部分費(fèi)用和支出需要進(jìn)行攤銷。值得注意的是，新會計準(zhǔn)則允許研發(fā)成本資本化，所以企業(yè)可以根據(jù)自身的條件和特點(diǎn)進(jìn)行相應(yīng)的研究支出，在以后期間攤銷；而開發(fā)成本則要計入費(fèi)用。

2.差額法

差額法是指進(jìn)行環(huán)境投資支出時，根據(jù)支出總額減去沒有環(huán)境保護(hù)的功能的投資支出的差額來進(jìn)行計量，差額部分以每年的折舊或攤銷計入環(huán)境成本。差額法經(jīng)常使用于環(huán)保資產(chǎn)的投資和環(huán)保材料的采購等。比如，企業(yè)購入一批總價值100萬的環(huán)保生產(chǎn)設(shè)備，如果將100萬全部作為環(huán)境成本，顯然是不合適的。假如沒有環(huán)保功能的同類生產(chǎn)設(shè)備的市場價值為80萬元，則20萬元差額即為購買環(huán)保設(shè)備所發(fā)生的環(huán)境成本總支出。

由此可見，采用差額計量方法能夠較好地劃分資源的環(huán)保功能和一般功能所各自承擔(dān)的成本費(fèi)用，從而較準(zhǔn)確地區(qū)別一般產(chǎn)品成本和環(huán)境成本的區(qū)別，有助于信息披露的項目分類。對于采購兼有環(huán)境保護(hù)功能的固定資產(chǎn)、材料等均宜采用這種方法。

3.比例法

比例法是指把企業(yè)經(jīng)營中大量與環(huán)境相關(guān)的支出通過一定的比例來計量，比如生產(chǎn)車間的廢棄物治理成本、從事環(huán)保工作人員的工資等。有的國家已經(jīng)采用這種方式，如德國于1995年施行歐盟的環(huán)境管理、審計規(guī)則以來，一些企業(yè)就采用了按比例分配計量方法，將環(huán)境費(fèi)用分配計入到產(chǎn)品制造成本中。由于我國受人口、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的限制，環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的制定相對寬松，企業(yè)的業(yè)績主要以利潤作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，因此在進(jìn)行環(huán)境成本的劃分時還不能完全執(zhí)行國外嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，可以根據(jù)自己條件適當(dāng)選取一定的比例系數(shù)。

（三）企業(yè)成本的歸集和分配

企業(yè)的環(huán)境成本確認(rèn)和計量之后，就要對其進(jìn)行歸集和分配，使企業(yè)的環(huán)境成本內(nèi)化到產(chǎn)品和勞務(wù)的成本中去。這也有利于管理當(dāng)局根據(jù)各個環(huán)節(jié)所分擔(dān)的環(huán)境成本改進(jìn)生產(chǎn)過程中的各種工藝環(huán)節(jié)中，從而達(dá)到減少環(huán)境污染，優(yōu)化環(huán)境的目的。

1.作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是指以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認(rèn)和計量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本計算方法。它的核算原則是采用多種標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，對不同的作業(yè)中心采用不同的作業(yè)動因來分配制造費(fèi)用。其生產(chǎn)過程為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。

2.生命周期成本法

生命周期成本法是一種針對產(chǎn)品生命周期的會計方法，考察的是產(chǎn)品整個生命周期各階段的成本。在研究環(huán)境成本時引入該方法，是因?yàn)槠髽I(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)與自然環(huán)境有著密切的聯(lián)系。企業(yè)產(chǎn)品在原料獲取階段會直接或間接地與自然資源發(fā)生聯(lián)系，如在開采煤炭等過程中會破壞植被；企業(yè)產(chǎn)品在其生產(chǎn)過程中排放大量廢棄物和污染物會污染環(huán)境；企業(yè)產(chǎn)品在使用以及最終廢棄階段也可能會對環(huán)境產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。產(chǎn)品生命周期包括原料的開采與加工，產(chǎn)品生產(chǎn)制造、使用、回收直到報廢的整個過程。必須要有力地計量與控制企業(yè)產(chǎn)生的環(huán)境成本，將企業(yè)所發(fā)生的環(huán)境成本直接或間接地分配到相應(yīng)的產(chǎn)品的各個生命周期階段中，使其負(fù)擔(dān)應(yīng)該擔(dān)負(fù)的環(huán)境成本。這樣，才能使產(chǎn)品的各個生命周期階段都注重環(huán)境負(fù)荷的降低，使環(huán)境成本問題獲得企業(yè)所有者和管理者的重視，進(jìn)一步改善企業(yè)對環(huán)境的負(fù)面影響。

利用生命周期法評估環(huán)境成本主要有三個步驟：第一，生命周期數(shù)據(jù)搜集，主要是對產(chǎn)品進(jìn)行分析確定其各個生命階段的資源、散發(fā)物、流放物和處理。第二，生命周期成本分析，即確認(rèn)、量化和評價在第一階段確認(rèn)的基本因素對人類和社會的影響。第三，生命周期改善，減少、改善和消除第二階段確認(rèn)的影響，通過減少原材料使用、減少排放和減少包裝耗費(fèi)等來降低環(huán)境成本。這三個階段是相互聯(lián)系的，它主要的作用就是生命周期執(zhí)行過程中，企業(yè)可以清楚地看到包含環(huán)境因素的投入與產(chǎn)出的比率。

目前，我國的成本管理水平較低，環(huán)境管理基礎(chǔ)薄弱，生命周期成本法計算所需的成本數(shù)據(jù)不容易獲得，在我國應(yīng)用生命周期成本法還需要做大量的工作。

3.完全成本法

完全成本計算法是“將與企業(yè)的經(jīng)營、產(chǎn)品或勞務(wù)對環(huán)境產(chǎn)生的影響有關(guān)的內(nèi)部成本和外部成本綜合起來的方法”。從定義上可以看出，完全成本法與其他成本會計的差異主要在于其包含的成本范圍既有內(nèi)部成本，也有外部成本。它是將環(huán)境因素納入決策過程的一種手段。對于致力于可持續(xù)發(fā)展原則的主體來說，完全成本會計法可以使其了解自身所帶來的外部影響及其后果，以及由外部主體所承擔(dān)的成本，從而更好地評價可替代的策略和方法，推動可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。完全成本法不僅對內(nèi)部環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)與計量，還對外部環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)與計量。由于在環(huán)境管理上政府鼓勵采取“污染者付費(fèi)”的原則，通過稅收、罰款等方式將外部環(huán)境成本內(nèi)部化，由產(chǎn)生環(huán)境影響的個體來承擔(dān)，因此，外部環(huán)境成本必將轉(zhuǎn)化為企業(yè)的內(nèi)部成本。但在實(shí)務(wù)中，對外部環(huán)境成本的確認(rèn)與計量很難開展，這與當(dāng)前計量手段和方法不夠完善有關(guān)。

三、企業(yè)環(huán)境成本的信息報告

企業(yè)從事環(huán)境保護(hù)活動需要付出環(huán)境成本，同時還可以看到企業(yè)投入了環(huán)境成本會帶來的效果、企業(yè)環(huán)境負(fù)荷的減少和環(huán)保效益的增加。環(huán)境成本報告正是從企業(yè)的環(huán)保投入和效益增加兩個方面向利益相關(guān)者披露相關(guān)信息，供其決策。當(dāng)前，我國尚無統(tǒng)一的環(huán)境成本報告。而國外的環(huán)境成本報告形式種類繁多。披露的內(nèi)容既有按污染物或環(huán)境效益披露的，也有按部門、按成本項目披露的。使用比較多的是環(huán)境成本與經(jīng)濟(jì)效益比較型模式、環(huán)境成本與環(huán)保效果比較型模式兩種。

（一）環(huán)境成本與經(jīng)濟(jì)效益比較型模式

該模式反映以獲取環(huán)保經(jīng)濟(jì)效益為主的企業(yè)的環(huán)境保護(hù)支出情況。其經(jīng)濟(jì)效益來自于環(huán)保產(chǎn)品的收入、資源成本的節(jié)約、環(huán)境損害成本的降低等方面。這種模式的主要特點(diǎn)均以貨幣作為計量單位，將環(huán)境成本與來自環(huán)保的經(jīng)濟(jì)收益有關(guān)數(shù)據(jù)納入報告中，一目了然地讓信息使用者了解企業(yè)的環(huán)境成本及效益情況。

（二）環(huán)境成本與環(huán)保效果比較型模式

該模式反映以降低環(huán)境負(fù)荷為主的企業(yè)環(huán)境保護(hù)進(jìn)展情況。其環(huán)保效果體現(xiàn)在諸如排污量減少、再生資源化提高等環(huán)境負(fù)荷的降低方面。環(huán)境成本與環(huán)保效果（環(huán)境負(fù)荷的降低）進(jìn)行對比，這在企業(yè)推行環(huán)境保護(hù)活動時是一個最基本的觀點(diǎn)。按此觀點(diǎn)設(shè)計環(huán)境成本報告模式，是現(xiàn)有的許多企業(yè)披露環(huán)境成本信息的一個手段。

在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的大背景下，一個企業(yè)要想在激烈的競爭中長足發(fā)展，能夠站住市場，贏得一定的顧客資源，進(jìn)行環(huán)境成本的核算和控制是有現(xiàn)實(shí)和長遠(yuǎn)意義的。如今，消費(fèi)者對綠色產(chǎn)品的青睞使得企業(yè)不得不關(guān)注環(huán)境問題，進(jìn)行環(huán)境成本的核算勢在必行。環(huán)境成本核算是一項復(fù)雜的工程，企業(yè)必須堅持雙贏的原則，既不能以犧牲環(huán)境為代價追求經(jīng)濟(jì)效益，也不能為了保護(hù)環(huán)境而拋棄企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。為協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)，必須加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境成本核算，創(chuàng)造準(zhǔn)確核算環(huán)境成本的新思路、新方法，這將有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施。

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[責(zé)任編輯 李 可]