[摘要] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于交易性金融資產(chǎn)的處理，引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。但“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的處理方法存在不合理性，針對(duì)存在的問(wèn)題提出改進(jìn)建議。

[關(guān)鍵詞] 交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)損益 問(wèn)題

一、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶及涵義

公允價(jià)值變動(dòng)損益是指一項(xiàng)資產(chǎn)在取得之后的計(jì)量，采用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，期末資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額。

我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等計(jì)算利得和損失，并計(jì)入當(dāng)期損益。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于交易性金融資產(chǎn)的處理，有如下規(guī)定：交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。處置該金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的規(guī)定，在利潤(rùn)表中公允價(jià)值變動(dòng)損益要單獨(dú)披露，即以“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目列示，作為“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的一部分。

二、交易性金融資產(chǎn)中公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，下面舉例說(shuō)明“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的處理。例如：

2007年5月6日，甲公司支付價(jià)款1013萬(wàn)元，其中含交易費(fèi)用1萬(wàn)元和已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利12萬(wàn)元，購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票200萬(wàn)股，占乙公司有表決股份的0.5%。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。

2007年5月12日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利12萬(wàn)元。

2007年6月30日，該股票市價(jià)為每股5.3元。

2007年12月31日，甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價(jià)為每股5.2元。

2008年5月10日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利3000萬(wàn)元。

2008年5月15日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利15萬(wàn)元。

2008年6月2日，甲公司以每股5.1元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。

按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度假如不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

2007年5月6日，購(gòu)入股票時(shí)

借：交易性金融資產(chǎn)—成本10 000 000

應(yīng)收股利120 000

投資收益10 000

貸：銀行存款10 130 000

2007年5月12日，收到股利時(shí)

借：銀行存款120 000

貸：應(yīng)收股利120 000

2007年6月30日，確定股票的價(jià)格變動(dòng)時(shí)

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)600 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益600 000

2007年12月31日，確認(rèn)股票的價(jià)格變動(dòng)時(shí)

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益200 000

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)200 000

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益400 000

貸：本年利潤(rùn)400 000

2008年5月10日，確認(rèn)應(yīng)收股利時(shí)

借：應(yīng)收股利150 000

貸：投資收益150 000

2008年5月15日，收到現(xiàn)金股利時(shí)

借：銀行存款150 000

貸：應(yīng)收股利150 000

2008年6月2日，出售股票時(shí)

借：銀行存款10 200 000

投資收益200 000

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)400 000

交易性金融資產(chǎn)——成本10 000 000

為正確核算損益，將公允價(jià)值變動(dòng)損益也計(jì)入投資收益，這樣才能顯示實(shí)得收益200 000元。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益400 000

貸：投資收益400 000

三、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”處理中的問(wèn)題與分析

上例中，甲公司2007年6月30日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值60萬(wàn)，調(diào)增“交易性金融資產(chǎn)”賬面價(jià)值60萬(wàn)，并增加“公允價(jià)值變動(dòng)損益”60萬(wàn)；2007年12月31日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值20萬(wàn)，調(diào)減“交易性金融資產(chǎn)”賬面價(jià)值20萬(wàn)，并減少“公允價(jià)值變動(dòng)損益”20萬(wàn)。2008年6月2日，出售該交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將原已計(jì)入“本年利潤(rùn)”的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。

筆者認(rèn)為，當(dāng)資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)年度和出售年度一致的情況下，所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益就是已實(shí)現(xiàn)的持有收益，可以計(jì)入投資收益，作為當(dāng)期損益計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是合理的；在資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)年度和出售年度不一致的情況下，所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益則是未實(shí)現(xiàn)的持有收益，期末將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，這一做法顯然不合理?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”在公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)增或調(diào)減，并不是真正意義上的收益或損失，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”容易虛增或虛減企業(yè)利潤(rùn)，使會(huì)計(jì)信息歪曲，報(bào)表使用者將會(huì)對(duì)當(dāng)期的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生誤解。

筆者認(rèn)為，交易性金融資產(chǎn)持有目的為短期持有，若公允價(jià)值變動(dòng)年度和出售年度一致，平時(shí)不需要結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，出售時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)損益確認(rèn)為當(dāng)期損益，計(jì)入“投資收益”。如果出現(xiàn)跨年度持有，為正確核算實(shí)得收益，在持有期資產(chǎn)負(fù)債表日，不需要將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益，應(yīng)轉(zhuǎn)入“資本公積”，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中，出售時(shí)再將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)入“投資收益”以確定實(shí)得收益。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)實(shí)務(wù).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

[3]楊紫元.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2009.