［摘 要］新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系于2007年1月1日起在我國上市公司內(nèi)實施。新會計準(zhǔn)則不但體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，而且考慮了我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，是高質(zhì)量的。學(xué)者們對新會計準(zhǔn)則的實施效果從不同的角度進(jìn)行了研究。本文以文獻(xiàn)綜述的形式，在闡述新會計準(zhǔn)則實施狀況的基礎(chǔ)上，分析新會計準(zhǔn)則的實施對上市公司業(yè)績、盈余管理、會計信息價值相關(guān)性等方面的影響，從而全面分析了新會計準(zhǔn)則的實施效果。

［關(guān)鍵詞］新會計準(zhǔn)則 實施效果 國際趨同

一、新會計準(zhǔn)則的實施狀況

1.國內(nèi)實施狀況

我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則已于2007年1月1日在上市公司全面實施。按照財政部的部署，要用三年左右的時間使新會計準(zhǔn)則體系在我國的大中型企業(yè)統(tǒng)一實施。財政部非常重視上市公司2007年年報新準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，建成了上市公司財務(wù)報告分析系統(tǒng)，采用“逐日盯市、逐戶分析”的方式，跟蹤分析每一家上市公司的2007年年報，全面、準(zhǔn)確地掌握上市公司執(zhí)行新準(zhǔn)則的情況。分析認(rèn)為新會計準(zhǔn)則體系已在我國上市公司得到了平穩(wěn)有效實施，上市公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果得到了更為全面、完整、真實的體現(xiàn)。財政部分析報告指出，新會計準(zhǔn)則應(yīng)有效能的初步顯現(xiàn)主要體現(xiàn)在5個方面：

（1）上市公司較好地實現(xiàn)了新舊準(zhǔn)則從2006年末至2007年初的新舊轉(zhuǎn)換。1557家上市公司按照新準(zhǔn)則調(diào)整后的2007年年初股東權(quán)益合計45625.29億元，比舊準(zhǔn)則股東權(quán)益凈增加了1002.67億元(扣除少數(shù)股東權(quán)益后)，增幅為2.42%。

（2）上市公司實現(xiàn)新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換后，即按企業(yè)會計準(zhǔn)則體系全面執(zhí)行，總體運行平穩(wěn)。報告顯示，1570家上市公司2007年實現(xiàn)利潤總額和凈利潤分別為13634.02億元和10117.64億元。引起上市公司2007年利潤總額和凈利潤增長的主要因素是營業(yè)利潤。

（3）同時發(fā)行A股和H股的上市公司2007年執(zhí)行新準(zhǔn)則后，內(nèi)地與香港披露的年報差異基本消除。上市公司2007年執(zhí)行新準(zhǔn)則后，A+H股上市公司境內(nèi)外差異基本消除，從而實現(xiàn)了兩地準(zhǔn)則趨同的效果。

（4）對新準(zhǔn)則具體項目執(zhí)行情況進(jìn)一步分析表明，企業(yè)會計準(zhǔn)則體系得到了有效實施。新準(zhǔn)則涵蓋了會計實務(wù)中目前已經(jīng)發(fā)生或者能夠預(yù)計到的全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項。

（5）注冊會計師對上市公司2007年年報出具的標(biāo)準(zhǔn)審計意見的數(shù)量和比例明顯超過2006年。1570家上市公司中，有1464家公司的年報被注冊會計師出具了標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占比為93.25%。由國際“四大”會計師事務(wù)所審計的99家上市公司中，僅有1家被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

但是，財務(wù)部在跟蹤分析的過程中，也發(fā)現(xiàn)了一些問題。如1570家上市公司中，41家上市公司在2007年度實施了股份支付計劃。其中因以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付確認(rèn)的費用總額為28.06億元，因以權(quán)益結(jié)算的股份支付確認(rèn)的費用總額為18.92億元。而有的股份支付計劃在實施中，對設(shè)定的業(yè)績條件作了較大調(diào)整。另外，316家上市公司發(fā)生了債務(wù)重組，占20.13%。316家上市公司中多數(shù)都披露了債務(wù)重組對營業(yè)外收支的影響金額，但披露債務(wù)重組具體內(nèi)容的詳盡程度各不相同。少數(shù)上市公司披露了債務(wù)重組過程中公允價值的取得方式，個別公司債務(wù)重組利得較大。還有諸如少數(shù)公司報表格式隨意性較大、報表附注披露的信息不夠充分等問題。

2.國際趨同狀況

新會計準(zhǔn)則體系在許多重大會計問題上，已經(jīng)基本實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，如會計要素的定義、大多數(shù)具體會計準(zhǔn)則的基本內(nèi)容、財務(wù)會計報告的編制原則和要求、會計制度中采用的資產(chǎn)減值等會計政策，均與現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基本一致。財政部副部長王軍稱這套體系為“與中國國情相適應(yīng)同時由充分與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、能夠獨立實施的會計準(zhǔn)則體系。”

張娟（2008）通過凈利潤雙重披露差異的實證檢驗和財務(wù)數(shù)據(jù)價值相關(guān)性的實證檢驗，得出如下結(jié)論：國內(nèi)外準(zhǔn)則之間的差異并未隨著新會計準(zhǔn)則的實施而逐漸減少，盡管我們在準(zhǔn)則制定方面已經(jīng)越來越接近國際會計準(zhǔn)則，但是實際執(zhí)行的效果并不盡如人意。盡管如此，作者同時肯定地指出2007年新會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)程度優(yōu)于2006年舊會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)程度，即新準(zhǔn)則在形式上的協(xié)調(diào)促進(jìn)了我國會計準(zhǔn)則在實務(wù)上的國際協(xié)調(diào)。

二、新會計準(zhǔn)則的實施效果

1.新會計準(zhǔn)則的實施對上市公司業(yè)績的影響

陳一標(biāo)和孔玉生（2006）認(rèn)為企業(yè)采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行價值重估，會影響企業(yè)股票價格，同時也可能增加企業(yè)應(yīng)交所得稅，進(jìn)而影響企業(yè)的利潤。郭靜娟（2007）也認(rèn)為新準(zhǔn)則明確規(guī)定在股份支付后必須以其公允價值計入相關(guān)成本或者費用，這一規(guī)定使確認(rèn)的利潤明顯減少。楊良（2009）指出，多項新準(zhǔn)則影響企業(yè)利潤：以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)股等方式償還債務(wù)，其原債務(wù)的賬面價值與實際支付公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入當(dāng)期損益；對于原本采用后進(jìn)先出法的企業(yè)而言，新準(zhǔn)則取消后進(jìn)先出法的規(guī)定導(dǎo)致存貨記賬方法的改變，可能會引起毛利率的波動。

以上學(xué)者只是從某些新規(guī)定入手分析了新會計準(zhǔn)則實施對上市公司凈利潤可能產(chǎn)生的影響。而王星（2007）從微觀的角度入手，在考察了新準(zhǔn)則體系中38項具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，重點選擇了對上市公司報表業(yè)績影響較大的9項具體準(zhǔn)則（包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等）從其制定的背景、原因、變動，進(jìn)而探討具體準(zhǔn)則的實施如何影響上市公司的報表業(yè)績。比如，作者指出：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》是本次企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中新增的一項重要內(nèi)容。該準(zhǔn)則的影響將主要體現(xiàn)在開發(fā)區(qū)類企業(yè)，尤其是那些希望通過租金收入來獲得長期收益以增強可持續(xù)發(fā)展能力的上市公司，因為它們更符合采用公允價值模式的前提。一旦他們采用公允價值模式進(jìn)行計量，不僅不再需要計提折舊，而且投資性房地產(chǎn)公允價值的變動將被確認(rèn)為損益。

2.新會計準(zhǔn)則的實施對上市公司盈余管理的影響

一些學(xué)者分析認(rèn)為新準(zhǔn)則的一些規(guī)定抑制了上市公司的進(jìn)行盈余管理。陳良（2009）認(rèn)為會計準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方操縱的抑制作用主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是加大對關(guān)聯(lián)交易的披露。新準(zhǔn)則不僅加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容，而且還增強了關(guān)聯(lián)交易的透明度。二是遵循實質(zhì)性原則，擴大合并報表范圍，使合并報表能更加真實、客觀地反映包括母公司、子公司在內(nèi)的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。趙治綱（2007）認(rèn)為以下9個具體會計準(zhǔn)則很有可能被上市公司用來作為盈余管理的手段，分別是：《投資性房地產(chǎn)》、《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》、《企業(yè)合并》、《所得稅》、《借款費用》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則。文章提醒國家有關(guān)會計監(jiān)管機構(gòu)和投資者應(yīng)重點關(guān)注這9個會計準(zhǔn)則。很多學(xué)者表示出對公允價值引入的擔(dān)憂：葛蘇君（2007）肯定了新會計準(zhǔn)則把“公允價值”概念引入我國會計體系是我國與國際接軌的一個重要標(biāo)志。但是由于我國還沒有比較準(zhǔn)確的公允價值計量標(biāo)準(zhǔn)，也沒有和國外一樣完善的評估機構(gòu)，再加上我國財會人員的素質(zhì)良莠不齊，公允價值的操作使一些公司利用其粉飾業(yè)績或達(dá)到某種目的成為可能。

3.新會計準(zhǔn)則的實施對會計信息的價值相關(guān)性的影響

學(xué)者們對這方面的研究較多，規(guī)范研究方法和實證研究方法都被廣泛使用。且在價值相關(guān)性這一角度，學(xué)者們普遍肯定了新會計準(zhǔn)則的實施效果，即認(rèn)為新會計準(zhǔn)則的實施提高了會計信息的相關(guān)性和可靠性，提升了信息披露質(zhì)量，促進(jìn)了會計報表價值相關(guān)性的提高。崔海霞和賀紅艷（2009）以深圳證券交易所2006年～2007年信息披露質(zhì)量評級報告結(jié)果及281家制造業(yè)上市公司的面板數(shù)據(jù)為研究樣本進(jìn)行分析，得出結(jié)論：上市公司信息披露質(zhì)量與新會計準(zhǔn)則的實施正相關(guān)。文章中對這種現(xiàn)象進(jìn)行了如下解釋：新會計準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量、會計信息的生成及披露都作了更加嚴(yán)格的規(guī)定，進(jìn)一步強化了對信息供給的約束，有效地維護(hù)了投資者的知情權(quán)，使投資者能夠獲得更加透明和有用的會計信息，從而降低投資者風(fēng)險。新會計準(zhǔn)則的實施強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，使我國上市公司的會計信息披露質(zhì)量有一個較大提高。

4.新會計準(zhǔn)則的實施對獨立審計的影響

有關(guān)這方面的研究文獻(xiàn)并不多，陳昊（2007）從以下兩點分析了新準(zhǔn)則的實施對獨立審計的影響：一是新準(zhǔn)則規(guī)范性和可操作性增強。新準(zhǔn)則的實施使得審計工作更有據(jù)可依，審計程序?qū)嵤┑碾y度相對較小，更有利于防止企業(yè)通過債務(wù)重組和費用資本化等手段虛報利潤。這利于審計風(fēng)險的降低和審計環(huán)境的改善。二是新準(zhǔn)則增加了對相關(guān)資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的內(nèi)容，雖更符合謹(jǐn)慎性原則，但因需較多地運用估計和判斷因素，致使該項目的審計工作難度較大，審計風(fēng)險較難控制。

三、未來研究方向

通過上述關(guān)于新會計準(zhǔn)則實施效果的研究綜述可見，新會計準(zhǔn)則應(yīng)有的效用得以顯現(xiàn)，其頒布和實施對上市公司業(yè)績、盈余管理、會計信息價值相關(guān)性和獨立審計等方面都有不同程度的影響。但是具體而言，學(xué)者們對各種相關(guān)性的認(rèn)識卻有所不同，在某些方面的研究甚至得出了相反的結(jié)論。隨著新會計準(zhǔn)則實施范圍的不斷擴大以及國際趨同進(jìn)程的日益加快，對新會計準(zhǔn)則實施效果的研究極具緊迫性和必要性，所以在以后的研究中，應(yīng)系統(tǒng)全面地對新會計準(zhǔn)則的實施效果進(jìn)行持續(xù)地檢驗。另外，很多學(xué)者并未結(jié)合研究結(jié)論有針對性地提出改進(jìn)準(zhǔn)則實施效果的建議，而對這方面的研究無疑具有重大的現(xiàn)實意義。

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