［摘要］本文結(jié)合美國(guó)南方保健公司和意大利帕瑪拉特公司的重大會(huì)計(jì)舞弊事件，利用“GONE”理論分析家族企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為高發(fā)的原因 ，在結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)家族企業(yè)如何有效防范會(huì)計(jì)舞弊、實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展提出了建議。

［關(guān)鍵詞］ 家族企業(yè) 會(huì)計(jì)舞弊 產(chǎn)生原因 防范 “GONE”理論

一、引言

家族企業(yè)是企業(yè)的所有權(quán)或控制權(quán)歸屬一個(gè)或數(shù)個(gè)家庭或家族所有，而且能將所有權(quán)

或所有權(quán)的控制權(quán)合法傳于后代的企業(yè)組織。

家族企業(yè)的所有權(quán)掌握在以血緣、親緣為紐帶的家族成員手中，實(shí)現(xiàn)了所有權(quán)與控制權(quán)的統(tǒng)一，大大減少了逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，加之家族內(nèi)部存在的選擇性刺激制度，使得家族企業(yè)能更高效的運(yùn)轉(zhuǎn)，并在世界經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)上扮演越來(lái)越重要的角色。放眼世界各國(guó)，無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，家族企業(yè)都在頑強(qiáng)的生長(zhǎng)和發(fā)展著。目前，家族企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值占據(jù)美國(guó)GDP的50%，為美國(guó)提供了50%的就業(yè)機(jī)會(huì)，對(duì)美國(guó)新增崗位的貢獻(xiàn)率高達(dá)78%。而據(jù)《幸福》雜志統(tǒng)計(jì)，全球500家大型企業(yè)中有175家家族企業(yè)，而美國(guó)公開(kāi)上市的大型企業(yè)中的42%的企業(yè)為家族所控制。

然而，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的廣泛推行，家族企業(yè)受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。家族企業(yè)決策一元化、產(chǎn)權(quán)不清、用人唯親、融資困難、內(nèi)部控制薄弱等缺陷日趨明顯，已經(jīng)成為家族企業(yè)做大做強(qiáng)的羈絆。本文將利用“GONE”理論，結(jié)合兩個(gè)大型家族企業(yè)的財(cái)務(wù)丑聞，重點(diǎn)探討家族企業(yè)的上述缺陷如何引起會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，并對(duì)我國(guó)家族企業(yè)如何有效防范會(huì)計(jì)舞弊，實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展提出了建議。

二、家族企業(yè)成為會(huì)計(jì)舞弊“高發(fā)區(qū)”的原因

在分析會(huì)計(jì)舞弊的原因時(shí)，我們最常用的便是學(xué)者Bologua在1983提出的“GONE”理論。即會(huì)計(jì)舞弊受G（greed：貪婪）、O（opportunity：機(jī)會(huì)）、N（need：需要）E（exposure：暴露）四因子影響。下面筆者將按照“GONE”理論來(lái)剖析家族企業(yè)成為會(huì)計(jì)舞弊“高發(fā)區(qū)”的原因。

1.G（greed：貪婪）

人的本性是貪婪的，家族企業(yè)的所有者作為理性經(jīng)濟(jì)人，無(wú)時(shí)無(wú)刻不在追求自身利益最大化。

在家族企業(yè)中，所有權(quán)與控制權(quán)的高度集中導(dǎo)致家長(zhǎng)集權(quán)式管理盛行，企業(yè)的大權(quán)一般都集中在控股家族手中，形成了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)裁。而控股家族的這種獨(dú)裁導(dǎo)致其犯罪成本比較低，信仰投機(jī)主義的控股家族侵吞其他利益相關(guān)者的利益，將企業(yè)變成純私人產(chǎn)品的欲望就更加強(qiáng)烈。尤其在家族企業(yè)為上市公司時(shí)，更是如此。而利用自己的親信粉飾會(huì)計(jì)信息進(jìn)行財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移不僅操作簡(jiǎn)單，而且風(fēng)險(xiǎn)很低。所以，會(huì)計(jì)舞弊往往成為家族企業(yè)所有者進(jìn)行財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移首選的方案。例如，意大利帕瑪拉特公司管理當(dāng)局通過(guò)偽造會(huì)計(jì)記錄，以虛增資產(chǎn)的方法彌補(bǔ)了累計(jì)高達(dá)162億美元的負(fù)債，利用設(shè)立的投資基金和關(guān)聯(lián)方，將大量資金從帕瑪拉特公司轉(zhuǎn)移到坦齊家族完全控股的其他公司，利用會(huì)計(jì)舞弊實(shí)現(xiàn)了財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。

2.O（opportunity：機(jī)會(huì)）

（1）家族企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺陷為會(huì)計(jì)舞弊提供了內(nèi)部條件

家族企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重的缺陷，內(nèi)部人控制的情況特別嚴(yán)重。

首先，家族企業(yè)的會(huì)計(jì)人員由于受到企業(yè)所有者的控制而喪失了作為會(huì)計(jì)應(yīng)有的中立性和應(yīng)有的職業(yè)道德，這為會(huì)計(jì)舞弊的實(shí)施創(chuàng)造了前提條件。

其次，許多家族企業(yè)從董事會(huì)到管理層都是一個(gè)家族的成員，他們之間存在的血緣和親緣的關(guān)系使他們結(jié)成利益共同體的可能性急劇增大。尤其在企業(yè)出現(xiàn)危機(jī)時(shí)，債權(quán)人和中小股東的利益將無(wú)法得到保障，而一旦債權(quán)人和中小股東的利益受到侵蝕，會(huì)計(jì)舞弊作為掩飾手法是不可或缺的。

（2）家族企業(yè)的外部監(jiān)管不到位為其舞弊創(chuàng)造了外部條件

作為公司會(huì)計(jì)信息的重要監(jiān)督者，會(huì)計(jì)師事務(wù)所理應(yīng)保持獨(dú)立性，恪盡應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。然而在很多情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法但此重任。

一方面是因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，為了獲得穩(wěn)定的收入，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往會(huì)與其重要客戶保持良好的業(yè)務(wù)關(guān)系，二者之間的監(jiān)督關(guān)系已演變成密切的商業(yè)伙伴關(guān)系，其審計(jì)效果也大打折扣，另一方面是因?yàn)榧易迤髽I(yè)通過(guò)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)期合作，對(duì)其審計(jì)手法了若指掌，這也為其規(guī)避審計(jì)，成功舞弊創(chuàng)造了有利條件。例如，南方保健公司的會(huì)計(jì)人員對(duì)安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所審查各個(gè)報(bào)表科目所用的重要性水平了如指掌，并千方百計(jì)將造假金額化整為零，確保造假金額不超過(guò)確定的“警戒線”。這樣，即使虛假分錄被抽樣審計(jì)所發(fā)現(xiàn)，他們也可以“金額較小，達(dá)不到重要性水平”為由規(guī)避審計(jì)

3.N（need：需要）

自有資金是家族企業(yè)創(chuàng)立、發(fā)展的基礎(chǔ)性資金來(lái)源，自有資金往往是家族企業(yè)在發(fā)展初期融資的主要甚至唯一渠道。而隨著家族企業(yè)的不斷壯大，自有資金越來(lái)越不能滿足企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)所需的現(xiàn)金流。此時(shí)，對(duì)外融資成了唯一的途徑。而對(duì)外融資主要的手段是發(fā)行股票、債券和銀行貸款兩種。一方面，發(fā)行股票和債券對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)要求很高，這就使得一部分陷入融資困境的家族企業(yè)為了擁有上市的資格而不惜鋌而走險(xiǎn)，進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。另一方面，由于家族企業(yè)普遍存在著規(guī)模較小，資信不夠，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較大，內(nèi)部控制薄弱等問(wèn)題，這使得作為以營(yíng)利為目的的商業(yè)銀行不愿意借款給家族企業(yè)。為了獲得銀行對(duì)企業(yè)的好感，家族企業(yè)所有者甚至不惜編制虛假會(huì)計(jì)信息。

4.E（exposure：暴露）

家族企業(yè)所有者作為理性經(jīng)濟(jì)人，在決定是否進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊之前一定會(huì)權(quán)衡自己進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的成本和收益是否匹配，而成本主要受會(huì)計(jì)舞弊暴露的概率和受罰的成本的影響。當(dāng)下，家族企業(yè)的行為具有很高的封閉性，會(huì)計(jì)舞弊行為更加隱蔽，這就在很大程度上減小了會(huì)計(jì)舞弊暴露的概率，加之相關(guān)政策法規(guī)的處罰力度不大以及投資者和債權(quán)人的保護(hù)制度的嚴(yán)重缺位，間接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)舞弊帶來(lái)的收益與成本的嚴(yán)重失衡，家族企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的驟增。

三、對(duì)我國(guó)家族企業(yè)的防范會(huì)計(jì)舞弊的建議

1.加強(qiáng)家族企業(yè)道德規(guī)范建設(shè)，從根本上消除投機(jī)主義思想

企業(yè)道德規(guī)范是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中應(yīng)自覺(jué)遵守的各種行為準(zhǔn)則和規(guī)范總和。企業(yè)應(yīng)制定明確的道德準(zhǔn)則并且要求員工嚴(yán)格遵守，逐步在家族企業(yè)內(nèi)部形成以“講誠(chéng)信，有道德”為核心的企業(yè)價(jià)值觀，只有這樣，家族企業(yè)才能從根本上消除投機(jī)主義思想，避免會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。

2.完善家族企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，切實(shí)加強(qiáng)外部監(jiān)管

完善的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是防止會(huì)計(jì)舞弊的前提。我國(guó)當(dāng)前家族企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)缺陷重重，必須加以改革。我國(guó)的家族企業(yè)應(yīng)通過(guò)引進(jìn)職業(yè)經(jīng)理人，提高獨(dú)立董事的地位和比重，提高董事會(huì)的獨(dú)立性，改善監(jiān)事會(huì)的組成結(jié)構(gòu)等途徑來(lái)改善法人治理結(jié)構(gòu)，同時(shí)要著力提高企業(yè)的會(huì)計(jì)人員的從業(yè)素質(zhì)。

有效的外部監(jiān)管是防止會(huì)計(jì)舞弊的有力保障。因此，首先，我國(guó)應(yīng)著力加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)的執(zhí)法力度和強(qiáng)度，加大對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的查處力度，對(duì)于性質(zhì)惡劣的會(huì)計(jì)舞弊行為要嚴(yán)懲不貸；其次，要不斷提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力，切實(shí)加強(qiáng)審計(jì)師隊(duì)伍的建設(shè)。

3.拓寬融資渠道，提高資金運(yùn)轉(zhuǎn)效率

我國(guó)的家族企業(yè)應(yīng)不斷提高自身素質(zhì)，建立社會(huì)信譽(yù)，遵守市場(chǎng)規(guī)則，從而不斷提高企業(yè)的資信度，進(jìn)而拓寬融資渠道。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)積極吸納高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才，建立更為高效的企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度，不斷加強(qiáng)自身的營(yíng)運(yùn)能力，進(jìn)而提高資金使用效率。

另外，我國(guó)的相關(guān)職能部門(mén)應(yīng)加大對(duì)家族企業(yè)的信貸支持力度，引導(dǎo)金融機(jī)構(gòu)發(fā)展與家族企業(yè)相適應(yīng)的金融產(chǎn)品和服務(wù)。在資本市場(chǎng)上實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有企業(yè)和家族企業(yè)的一視同仁，積極支持有條件的家族企業(yè)上市融資。我國(guó)還應(yīng)建立健全信用擔(dān)保體系，切實(shí)解決家族企業(yè)的融資難的問(wèn)題。

4.加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管的力度，提高舞弊者的機(jī)會(huì)成本。

一方面，在監(jiān)管過(guò)程中加大執(zhí)行力度，增大監(jiān)管的頻率和范圍，提高監(jiān)管的效率，以不斷提高發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的概率。

另一方面，由于我國(guó)保護(hù)投資者和債權(quán)人的相應(yīng)制度安排還不到位，家族企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的收益與成本之間嚴(yán)重失衡，導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊事件層出不窮。為此，我國(guó)有必要建立健全保護(hù)投資者和債權(quán)人的民事賠償制度，讓家族企業(yè)所有者承擔(dān)會(huì)計(jì)舞弊的反向舉證責(zé)任，并做到民事責(zé)任和刑事責(zé)任并重，以提高進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)會(huì)成本，從而有效地遏制會(huì)計(jì)舞弊行為。

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