［摘要］審計(jì)目標(biāo)的重新定位伴隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的加大，審計(jì)師應(yīng)更多關(guān)注可能引致高風(fēng)險(xiǎn)的客戶公司日益突出的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。本文提出，面對上市公司對外惡性、違規(guī)擔(dān)保現(xiàn)象日益增多財(cái)務(wù)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)高漲的情況，審計(jì)師為降低自身風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)對上市公司對外擔(dān)保事項(xiàng)加強(qiáng)審計(jì)力度的必要性，及提出相應(yīng)的審計(jì)程序。

［關(guān)鍵詞］ 審計(jì)目標(biāo) 擔(dān)保業(yè)務(wù) 財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)程序

一、上市公司對外擔(dān)?，F(xiàn)狀

上市公司對外擔(dān)保，本質(zhì)是一種交易行為，使用自身的信用為對方信用作保證的一種交易。擔(dān)保作為上市公司一種正常經(jīng)營手段和融資方式，增加了借貸雙方成功交易的概率，減少了金融交易的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也對上市公司的發(fā)展造成了價(jià)值減損性。

中國上市公司擔(dān)保行為的發(fā)展經(jīng)歷了三個(gè)階段：（1）為大股東提供擔(dān)保階段（1990—2000.6）。此階段的問題主要表現(xiàn)在上市公司多由國有企業(yè)改制而來，一股獨(dú)大，且沒有強(qiáng)制性披露要求，上市公司淪為大股東的“提款機(jī)”； 證監(jiān)會(huì)2000年6月頒布了《關(guān)于上市公司為他人擔(dān)保有關(guān)問題的通知》（簡稱《通知1》）?！锻ㄖ?》的公布難以杜絕擔(dān)保行為，2002、2003年仍然有7家、12家上市公司為大股東提供擔(dān)保（韓文明和馬亞軍，2005），而且上市公司可以采取資產(chǎn)重組等方式規(guī)避證監(jiān)會(huì)的規(guī)定（2）相互擔(dān)保和連環(huán)擔(dān)保階段（2000.6—2003.8）。此階段的特征表現(xiàn)在涉及公司眾多，互保金額巨大，而且互保公司沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系。銀行對上市公司擔(dān)保行為的忽視誘發(fā)了部分上市公司的惡意擔(dān)保，如啤酒花等，相互擔(dān)保的發(fā)展引發(fā)了上市公司擔(dān)保圈出現(xiàn)。于是，證監(jiān)會(huì)于2003年8月頒布了《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來及上市公司對外擔(dān)保若干問題的通知》（以下簡稱《通知2》），規(guī)定上市公司對外擔(dān)?？傤~不得超過其凈資產(chǎn)的50%，不得為資產(chǎn)負(fù)債率超過70%的公司提供擔(dān)保，該通知的頒布雖然抑制了相互擔(dān)保行為和擔(dān)保圈的蔓延，但是隨后爆發(fā)的新疆擔(dān)保圈、托普系、德隆系等擔(dān)保事件，說明這一行為并沒有得到有效的遏制。（3）為子公司提供擔(dān)保階段(2003.8—至今)，該階段的潛在風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在：它容易將子公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)傳遞到上市公司，尤其是上市公司控股公司的報(bào)表要被合并，一旦子公司經(jīng)營出現(xiàn)問題，上市公司不但業(yè)績受損，償還貸款也將責(zé)無旁貸；通過為控股子公司擔(dān)保獲得銀行貸款，上市公司很容易利用其控股地位以資源調(diào)配的方式占用該資金，這實(shí)質(zhì)上也是變相的為上市公司貸款；大部分子公司都是非上市公司，信息披露不嚴(yán)格，這也給投資者和監(jiān)管部門的監(jiān)督帶來困難，使得上市公司與其子公司串謀的可能性加大。

不規(guī)范的擔(dān)保導(dǎo)致上市公司被 “掏空”資金，出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)，部分公司甚至引發(fā)經(jīng)濟(jì)糾紛，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，從而造成重大經(jīng)濟(jì)損失，嚴(yán)重危及證券市場的健康發(fā)展。有些上市公司為維持股價(jià)或免于處罰，故意隱瞞擔(dān)保數(shù)額。如中科健(000035)2002年2月1日公布了其對外擔(dān)保情況，到目前為止，尚未解除擔(dān)保責(zé)任的擔(dān)保合同涉及金額為72531.6萬元，是其凈資產(chǎn)的3倍多。薛爽（2004）通過實(shí)證研究表明上市公司對外擔(dān)保行為是影響上市公司業(yè)績的內(nèi)部因素之一；馮根福（2005）得出上市公司通過擔(dān)保行為承擔(dān)了本應(yīng)由銀行承擔(dān)卻最終被銀行轉(zhuǎn)嫁的對擔(dān)保貸款風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)判的職能；劉小年以2002年的信用擔(dān)保行為為研究樣本，結(jié)果表明資產(chǎn)負(fù)債率越高、業(yè)績越差的公司越容易發(fā)生信用擔(dān)保行為 ；龔凱頌（2005）發(fā)現(xiàn)發(fā)生擔(dān)保行為的上市公司更容易陷入財(cái)務(wù)困境；汪子文等（2006）將上市公司擔(dān)保行為分為三種類型（接受擔(dān)保、提供擔(dān)保和相互擔(dān)保）從實(shí)證角度驗(yàn)證了他們對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響程度；王克敏、羅艷梅對1998—2003 年被ST的所有公司中存在對外擔(dān)保情況的106家公司進(jìn)行研究得出公司對外擔(dān)保與其財(cái)務(wù)困境顯著相關(guān)。

二、“擔(dān)保地雷”時(shí)代的審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)

1.審計(jì)觀念轉(zhuǎn)變帶來的審計(jì)挑戰(zhàn)和壓力。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)組成。正成為主流的全面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀要求審計(jì)師對固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有所作為，其認(rèn)為各要素之間是一個(gè)相互關(guān)聯(lián)的整體， 審計(jì)師必須進(jìn)行綜合評(píng)估而不能偏重某一要素， 審計(jì)師必須保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎， 只有在對被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)包含舞弊因素進(jìn)行合理評(píng)估的基礎(chǔ)上， 才可確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。因此全面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀增加了控制風(fēng)險(xiǎn)的難度， 尤其是如何發(fā)現(xiàn)和揭示舞弊風(fēng)險(xiǎn)已成為審計(jì)職業(yè)界關(guān)注的焦點(diǎn)。

2.擔(dān)保業(yè)務(wù)的特殊性加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。擔(dān)保是以自身的無形資產(chǎn)———企業(yè)信譽(yù)為代價(jià)，而形成或有負(fù)債的過程。由于信用擔(dān)保業(yè)務(wù)具有很大的隱蔽性，擔(dān)保引起的或有負(fù)債問題一般要等到債權(quán)人向法院起訴時(shí)才暴露，再加上企業(yè)可能蓄意隱瞞對外擔(dān)保的事實(shí)，很少計(jì)入被審計(jì)單位賬簿，也未按規(guī)定履行信息披露義務(wù)。這一切都增加了審計(jì)師審計(jì)的難度，構(gòu)成對審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。政策法律的不完善，公司風(fēng)險(xiǎn)管理制度的缺失又加大了審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。

3.證券市場的要求和利益相關(guān)者的期望是審計(jì)師責(zé)任重大。證券市場需要規(guī)范和秩序，肩負(fù)著維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序職責(zé)的注冊會(huì)計(jì)師，需遵照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求對委托人提交的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，并對其合法性、公允性以及會(huì)計(jì)處理方法的一致性發(fā)表審計(jì)意見。鑒于企業(yè)會(huì)計(jì)信息在市場經(jīng)濟(jì)中的重要作用以及注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)意見的法律地位，已經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表必然為企業(yè)的債權(quán)人、投資者及潛在投資者以及政府管理部門等會(huì)計(jì)信息使用者所關(guān)注，“深口袋”理論帶給審計(jì)是前所未有的壓力。

三、如何降低風(fēng)險(xiǎn)

鑒于上述擔(dān)保事項(xiàng)的存在對審計(jì)師造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師應(yīng)該對擔(dān)保事項(xiàng)提高警惕和重視。認(rèn)清楚擔(dān)保事項(xiàng)的審計(jì)目標(biāo)與其他審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)有所不同。擔(dān)保事項(xiàng)的首要審計(jì)目標(biāo)是確定擔(dān)保事項(xiàng)是否存在；其次確定擔(dān)保事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和披露是否符合規(guī)定。會(huì)計(jì)師應(yīng)該執(zhí)行以下程序：

1.充分與管理當(dāng)局溝通擔(dān)保事項(xiàng)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的重要性，并向管理當(dāng)局詢問企業(yè)擔(dān)保方面的政策、措施及其已發(fā)生的擔(dān)保情況，索取管理當(dāng)局關(guān)于擔(dān)保事項(xiàng)的聲明書。

2.查閱與擔(dān)?？刂朴嘘P(guān)的文件，檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄，了解擔(dān)保業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制，并進(jìn)行初步評(píng)價(jià)。然后就確定內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效而實(shí)施符合性測試：

（1）關(guān)注被審計(jì)單位是否建立了完善的擔(dān)保治理制度。會(huì)計(jì)師應(yīng)該審閱客戶單位是否根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)于2003年發(fā)布的關(guān)于規(guī)范上市公司對外擔(dān)保問題的通知》作了及時(shí)修改和補(bǔ)充；

（2）關(guān)注被審單位是否對擔(dān)保業(yè)務(wù)建立了嚴(yán)格的崗位責(zé)任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)、權(quán)限，確保辦理擔(dān)保業(yè)務(wù)的不相容崗位分離、制約和監(jiān)督。擔(dān)保業(yè)務(wù)的不相容崗位至少包括：擔(dān)保業(yè)務(wù)的評(píng)估與審批相分離；擔(dān)保業(yè)務(wù)的審批與執(zhí)行分開；擔(dān)保業(yè)務(wù)的執(zhí)行與記錄分開；

（3）關(guān)注被審單位是否對擔(dān)保業(yè)務(wù)建立了授權(quán)批準(zhǔn)制度，明確授權(quán)的批準(zhǔn)程序、方式和相關(guān)控制措施，規(guī)定審批人的權(quán)限；

（4）關(guān)注被審單位辦理擔(dān)保業(yè)務(wù)的流程，考察負(fù)責(zé)辦理擔(dān)保業(yè)務(wù)的人員素質(zhì)以及對擔(dān)保對象的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法，以確定被審單位對擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)的熟悉程度。同時(shí)審計(jì)人員還應(yīng)注重被審單位辦理擔(dān)保業(yè)務(wù)是否設(shè)置了充分的憑證和記錄，如實(shí)地記載了各環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)開展情況；

（5）選擇有代表性的擔(dān)保事項(xiàng)進(jìn)行“穿行測試”，也就是重新執(zhí)行一遍擔(dān)保業(yè)務(wù)，看對擔(dān)保事項(xiàng)有哪些內(nèi)部控制，這些內(nèi)部控制是否得到了有效執(zhí)行。

3.審計(jì)人員在完成擔(dān)保事項(xiàng)的符合性測試后，應(yīng)根據(jù)其測試的結(jié)果對擔(dān)保的內(nèi)部控制進(jìn)行再次評(píng)價(jià)，以此確定實(shí)質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。根據(jù)審計(jì)的首要目標(biāo)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施以下主要程序：

（1）重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目的金額及會(huì)計(jì)表附注中關(guān)于擔(dān)保信息的披露情況。關(guān)注三種情形：一是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目的金額為零，在會(huì)計(jì)表附注中也沒有披露企業(yè)對外擔(dān)保信息的情況。二是資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目的金額雖不為零，但在會(huì)計(jì)表附注中也沒有向其它單位提供擔(dān)保的說明。三是治理部門的聲明中也沒有向其他單位提供擔(dān)保的說明。假如企業(yè)提供的會(huì)計(jì)表，治理部門的聲明存在這三種可疑的情形，說明上市公司很可能存在未披露的違規(guī)為控股股東或關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保的事項(xiàng)。

（2）向被審單位治理部門索取關(guān)聯(lián)方清單，并向關(guān)聯(lián)方進(jìn)行函證，看是否與被審單位存在關(guān)聯(lián)擔(dān)保；重點(diǎn)檢查“治理費(fèi)用”科目中法院案件受理費(fèi)或仲裁支出的原始憑證、律師費(fèi)支出的原始憑證等訴訟有關(guān)的原始憑證，判斷被審單位是否存在擔(dān)保問題引起的訴訟；.向企業(yè)有存款、借款開戶的所有銀行發(fā)函詢證，索取企業(yè)的貨款卡，或到當(dāng)?shù)厝嗣胥y行查詢是否存在未被露的擔(dān)保事項(xiàng)，關(guān)注被擔(dān)保債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況及相關(guān)事態(tài)的發(fā)展，包括債權(quán)人對被擔(dān)保債權(quán)已經(jīng)采取及計(jì)劃采取的措施，向企業(yè)的法律顧問或律師詢問有關(guān)擔(dān)保情況，估計(jì)因擔(dān)保事項(xiàng)可能發(fā)生的損失，必要時(shí)向法律顧問或律師發(fā)詢證函確認(rèn)，關(guān)注由其他第三人為被審計(jì)單位借款擔(dān)保的，是否存在未披露的反擔(dān)保情況。

（3）檢查被審單位與擔(dān)保有關(guān)的憑證和記錄，判定其會(huì)計(jì)處理的正確性。關(guān)注被審單位是否根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對很可能使資金流出企業(yè)，并且損失金額能夠合理估計(jì)的擔(dān)保事項(xiàng)，在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。

（4）檢查擔(dān)保事項(xiàng)的披露是否正確。檢查被審單位是否按證監(jiān)會(huì)的要求及時(shí)履行了信息披露義務(wù)以及檢查被審單位在資產(chǎn)負(fù)債中對擔(dān)保事項(xiàng)的披露是否正確。根據(jù)規(guī)定，被審單位對外簽訂的重大擔(dān)保合同及因擔(dān)保涉及訴訟的情況下，應(yīng)及時(shí)向證券交易所提供臨告，并在證券交易所進(jìn)行公告，在該臨告中被審單位應(yīng)充分披露有關(guān)擔(dān)保事項(xiàng)的情況：①被擔(dān)保對象的名稱以及與上市公司的關(guān)系；②擔(dān)保金額以及占上市公司凈資產(chǎn)的比例、擔(dān)保的方式、擔(dān)保期限；③被擔(dān)保對象的資產(chǎn)負(fù)債情況、經(jīng)營情況；④上市公司的對外擔(dān)保余額等，而且還要在年度告中具體披露該事項(xiàng)的形成原因、進(jìn)程以及對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。假如被審單位的公告沒有充分披露相關(guān)事項(xiàng)，則存在違規(guī)擔(dān)保的可能性加大，應(yīng)引起審計(jì)人員足夠重視，并追加相應(yīng)的審計(jì)程序。

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