［摘 要］ 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)服從于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)減值做出了新的規(guī)定，通過資產(chǎn)減值提示或解除風(fēng)險(xiǎn)，可以提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)投資者的利益。

［關(guān)鍵詞］固定資產(chǎn)減值 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 會(huì)計(jì)處理問題

企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在動(dòng)力和投資者追求會(huì)計(jì)信息決策有用的外部力量催生了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與廣泛運(yùn)用。與原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的不同在于：新準(zhǔn)則限定了資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組，規(guī)定資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合；引入了總部資產(chǎn)的概念；對(duì)于諸如固定資產(chǎn)的減值損失，一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回等規(guī)定。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)服從于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，沒有資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，企業(yè)也就缺失了一個(gè)解除風(fēng)險(xiǎn)的有效方法。

一、固定資產(chǎn)減值與固定資產(chǎn)折舊的區(qū)別

1.理論的區(qū)別

固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備目的是用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來調(diào)整折舊不能及時(shí)反映與調(diào)整的可收回金額與賬面價(jià)值的偏差，實(shí)質(zhì)則以“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”為標(biāo)準(zhǔn)，利用“可收回金額”對(duì)賬面價(jià)值歷史成本作修正。累計(jì)折舊目的在于準(zhǔn)確核定固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而形成的累計(jì)的價(jià)值轉(zhuǎn)移，以求從商品銷售中得到補(bǔ)償。是將固定資產(chǎn)價(jià)值按一定標(biāo)準(zhǔn)分配到預(yù)計(jì)可使用的期限內(nèi)，以實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比，其實(shí)質(zhì)是成本的分配手段或攤銷過程。

2.核算的區(qū)別

新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的情況作出了六條規(guī)定，并增加了對(duì)資產(chǎn)組減值的認(rèn)證。其范圍小于計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)而認(rèn)定和計(jì)算要比累計(jì)折舊更嚴(yán)格、復(fù)雜；固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是對(duì)資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值的部分計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提方法較累計(jì)折舊的“年限平均法”、“工作量法”、“年數(shù)總和法”、“雙倍余額遞減法”等顯得更單一；在新準(zhǔn)則下，資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以修正后的賬面價(jià)值及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；賬務(wù)處理上，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取統(tǒng)用“資產(chǎn)減值損失”科目，月末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶。累計(jì)折舊按月分配計(jì)入制造費(fèi)用、管理費(fèi)用，且不能沖回。

二、新準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

1. 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別

在原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上》，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定“資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)，應(yīng)按相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值”；提出“總部資產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn)，包括辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)”，其顯著特征是“難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組”。

2. 新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的計(jì)量

新準(zhǔn)則一個(gè)顯著特征在于規(guī)定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，分三種情況確定：“（1）如果能夠合理確定資產(chǎn)交易的協(xié)議價(jià)格是公平的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定；（2）如果不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定；（3）如果在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額?！?/p>

3. 新準(zhǔn)則已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回

上市公司操縱利潤(rùn)一般通過兩種手段進(jìn)行減值沖回：一是預(yù)計(jì)當(dāng)年將會(huì)出現(xiàn)大幅虧損時(shí)，在當(dāng)年大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，下一年度沖回，提前為下一年度扭虧為盈的財(cái)務(wù)報(bào)表做準(zhǔn)備；二是為制造出利潤(rùn)穩(wěn)步攀升的假象，選擇某一年份大額計(jì)提減值準(zhǔn)備，以后的年份緩慢沖回，這樣做實(shí)質(zhì)上是為管理當(dāng)局的管理業(yè)績(jī)服務(wù)。在新準(zhǔn)則中，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，固定資產(chǎn)減值損失一旦確認(rèn)以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

三、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在實(shí)際運(yùn)用中存在的問題

在資產(chǎn)負(fù)債表日合理判斷資產(chǎn)可收回金額是合理計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵。通過“資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者”可以確定可收回金額。

1.公允價(jià)值的獲取有難度

公允價(jià)值計(jì)量的是現(xiàn)值，指在公平交易，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~，其本質(zhì)是公平交易的市場(chǎng)而不是其它主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定，即基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)。我國部分市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不完全，固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格難以反映市場(chǎng)的公允性，且市場(chǎng)信息在市場(chǎng)間的傳遞過程中存在一定的差異性，價(jià)格難以包含全部信息，這增加了公允價(jià)值計(jì)量的難度。

2.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值存在計(jì)量難度

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的準(zhǔn)確性在于科學(xué)合理地確定未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率。根據(jù)準(zhǔn)則，“資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定”?，F(xiàn)實(shí)中對(duì)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定難點(diǎn)在：（1）合理折現(xiàn)率的確定。折現(xiàn)率是“反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率”。合理折現(xiàn)率的確定必須能夠反映該項(xiàng)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)利率，或者采用替代利率估計(jì)折現(xiàn)率，其前提是該項(xiàng)市場(chǎng)利率難以取得。替代利率可以是增量借款利率、加權(quán)平均資金成本或者其他相關(guān)借款利率。但是當(dāng)考慮到資產(chǎn)的特定風(fēng)險(xiǎn)、有關(guān)貨幣風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，計(jì)量上便產(chǎn)生了難度；（2）未來現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)的不確定性。預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量涉及很多變量，一般以經(jīng)企業(yè)認(rèn)可的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)和未來年份穩(wěn)定的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。然而這種增長(zhǎng)率的合理性卻難以證明，其受內(nèi)部和市場(chǎng)應(yīng)將較大。

3.利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備利潤(rùn)控制

固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量技術(shù)的不完善，使得減值技術(shù)的標(biāo)準(zhǔn)難以確定。企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)與信息披露的真實(shí)性，決定了在一定程度上企業(yè)可以選擇利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)控制。

四、新準(zhǔn)則下完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備思考

1. 內(nèi)部加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)培養(yǎng)

企業(yè)問題的核心在于從業(yè)人員的問題。固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)人員成熟的職業(yè)判斷，公允價(jià)值的取得、選擇和估計(jì)，都要求較高的會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。職業(yè)技能以外，企業(yè)會(huì)計(jì)人員要保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠。一方面要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)樹立職業(yè)判斷意識(shí)，加強(qiáng)學(xué)習(xí)能力，使自己的專業(yè)知識(shí)能夠適應(yīng)會(huì)計(jì)工作對(duì)職業(yè)判斷的要求；另一方面要具有職業(yè)操守，真實(shí)可靠地披露會(huì)計(jì)信息。

需要對(duì)固定資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)已大幅度下跌，并已遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于賬面資產(chǎn)的價(jià)值，使固定資產(chǎn)減值缺乏資料基礎(chǔ)。

2.外部加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值的審計(jì)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在年度財(cái)務(wù)決算審計(jì)中應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備財(cái)務(wù)核銷的情況進(jìn)行審計(jì)（對(duì)較大資產(chǎn)損失的財(cái)務(wù)核銷，應(yīng)當(dāng)逐筆逐項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)），出具資產(chǎn)減值準(zhǔn)備財(cái)務(wù)核銷審核說明，并作為年度財(cái)務(wù)決算審計(jì)報(bào)告的附件進(jìn)行單獨(dú)披露。主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)參審會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的相關(guān)子企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備財(cái)務(wù)核銷情況進(jìn)行復(fù)核確認(rèn)，并發(fā)表審計(jì)意見。

3．完善市場(chǎng)中的信息傳導(dǎo)機(jī)制

市場(chǎng)信息傳導(dǎo)機(jī)制的不完善在于會(huì)計(jì)信息的獲取存在交易成本，會(huì)計(jì)信息披露的缺陷抑制投資者熱情從而不利于企業(yè)發(fā)展。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備長(zhǎng)期以來是企業(yè)操控利潤(rùn)的手段，其本質(zhì)是利用了市場(chǎng)信息的不對(duì)稱。建立競(jìng)爭(zhēng)性交易市場(chǎng)，促進(jìn)商品和要素的有效流動(dòng)，打破資源的壟斷是完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的核心。只有良性的市場(chǎng)信息傳導(dǎo)機(jī)制和完善的信息披露機(jī)制，才是解決利潤(rùn)操控，實(shí)現(xiàn)企業(yè)良性發(fā)展的真正途徑。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)減值問題的變正是在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)者要求的背景下我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同的歷史要求。根據(jù)我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在保留原有核算方法的基礎(chǔ)上，對(duì)某些具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作做出了調(diào)整和規(guī)范。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)減值問題中所做出的改革有利于進(jìn)一步提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，正確衡量經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，為實(shí)現(xiàn)向投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾提供決策有用的會(huì)計(jì)信息奠定了基礎(chǔ)，在關(guān)鍵環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則接軌。

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