［摘 要］20世紀(jì)80年代以后人力資源會(huì)計(jì)在美國、加拿大等國家得以實(shí)踐應(yīng)用，然而，到目前為止，人力資源會(huì)計(jì)在我國的實(shí)踐應(yīng)用仍然近乎空白。通過對(duì)美國人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展?fàn)顩r的分析，提出促進(jìn)我國人力資源會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用的對(duì)策，以供會(huì)計(jì)研究人員以及相關(guān)部門制定政策提供參考。

［關(guān)鍵詞］人力資源會(huì)計(jì) 理論研究 實(shí)踐應(yīng)用

自20世紀(jì)80年代開始，美國的德克薩斯儀器公司、通用電器公司等大型企業(yè)及加拿大格林菲爾德航空公司開始采用人力資源會(huì)計(jì)，并使用人力資源會(huì)計(jì)信息評(píng)價(jià)臨時(shí)解雇職員的成本和效益，并以此為依據(jù)作出正確的人力資源管理決策。但在我國，目前幾乎沒有企業(yè)采用人力資源會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)的人力成本、價(jià)值等進(jìn)行科學(xué)的核算和分析，這種現(xiàn)狀影響了人力資源會(huì)計(jì)理論在我國的發(fā)展，同時(shí)也制約了企業(yè)對(duì)人力資源的公平、公正的反應(yīng)，影響會(huì)計(jì)信息的全面性，進(jìn)而影響企業(yè)對(duì)人力資源的使用和分配決策。下面本文擬就影響我國人力資源會(huì)計(jì)實(shí)施的原因進(jìn)行分析并提出相應(yīng)對(duì)策。

一、人力資源會(huì)計(jì)在我國實(shí)施的必要性分析

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的21世紀(jì)，知識(shí)、人力資源在企業(yè)發(fā)展中的作用被凸顯到一個(gè)前所未有的高度，得到了企業(yè)管理人員空前的重視。作為企業(yè)的一項(xiàng)重要資源，基于以下幾方面的需求，對(duì)人力資源的價(jià)值和收益等相關(guān)信息進(jìn)行充分的披露也越來越迫切。

1.財(cái)務(wù)信息使用者的需求。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，使得人力資源在組織結(jié)構(gòu)要素中起到了舉足輕重的作用，投資者對(duì)人力資源信息的需求也越來越大，這是人力資源會(huì)計(jì)得以存在與發(fā)展的最根本的動(dòng)因。

2.內(nèi)部管理的需要。作為國家宏觀經(jīng)濟(jì)體系中的微觀經(jīng)濟(jì)單元，企業(yè)同樣需要了解組織內(nèi)部人力資源的開發(fā)和維護(hù)情況，使企業(yè)管理者能夠適應(yīng)組織發(fā)展的需要，及時(shí)合理地調(diào)整企業(yè)內(nèi)部的人力資源結(jié)構(gòu)，有效地開發(fā)和維護(hù)人力資源，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不單獨(dú)提供有關(guān)人力資源投資的經(jīng)濟(jì)效果以及人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值等方面的信息，無法滿足企業(yè)對(duì)人力資源的管理和控制信息的需求。

3.國家宏觀調(diào)控的需要。通過人力資源會(huì)計(jì)所提供的信息，政府可以及時(shí)了解整個(gè)社會(huì)人力資源的存量與質(zhì)量狀況，有效的行使宏觀調(diào)控的職能，運(yùn)用稅收等手段鼓勵(lì)企業(yè)加大人力資源投資的力度，以保持整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的高效、有效的發(fā)展?fàn)顩r。

4.人力資源作為當(dāng)今知識(shí)密集型企業(yè)最核心的資源，它的成本與收益并不只體現(xiàn)在當(dāng)期，人力資源的價(jià)值會(huì)在取得人力資源以后的較長時(shí)間內(nèi)得以體現(xiàn)，當(dāng)今的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)人力資源成本全部費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

因此，無論從滿足信息需求者的要求而言，還是從維護(hù)會(huì)計(jì)核算原則而言，人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施都勢在必行。

二、人力資源會(huì)計(jì)在我國發(fā)展現(xiàn)狀及不足

1.我國對(duì)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行了比較系統(tǒng)的理論研究

我國最早對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究始于1980年，上海《文匯報(bào)》發(fā)表了著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家潘序倫的文章，率先在國內(nèi)提出人力資源研究的問題，此后，會(huì)計(jì)學(xué)界發(fā)表了大量人力資源會(huì)計(jì)的論文，如陳仁棟翻譯弗蘭霍爾茨所著的《人力資源會(huì)計(jì)》；張俊瑞發(fā)表《關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的幾個(gè)問題》，人力資源會(huì)計(jì)成為中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“七五科研規(guī)劃”和《會(huì)計(jì)研究》的主要課題之一，但這段時(shí)期主要是傾向于介紹有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)概念、理論和方法問題。進(jìn)入20世紀(jì)90年代，人力資源會(huì)計(jì)從介紹國外研究成果轉(zhuǎn)向系統(tǒng)研究，閻達(dá)五主編的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全書》將其作為準(zhǔn)則來設(shè)計(jì)；徐國君出版的《勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)一人力資源會(huì)計(jì)的新模式研究》，則在對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)模式深入分析的基礎(chǔ)上，精心構(gòu)建了勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)模式的一部開拓性的著作；張文賢出版的《人力資源會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)》，把我國的人力資源會(huì)計(jì)研究推進(jìn)到一個(gè)新的時(shí)期。由此看出，我國對(duì)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行了比較系統(tǒng)的理論研究和探討。

2.人力資源會(huì)計(jì)在我國實(shí)踐應(yīng)用現(xiàn)狀

在我國，目前只有華為公司、中石化勝利油田有限公司等極少數(shù)企業(yè)在嘗試應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)，其它眾多公司尚沒有應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的意愿。在人力資源會(huì)計(jì)的具體核算上，公司使用貨幣與非貨幣兩種尺度進(jìn)行計(jì)量。在會(huì)計(jì)科目上，設(shè)置“知識(shí)資本”賬戶，分人力資本、購股權(quán)等進(jìn)行明細(xì)核算，非貨幣法采用對(duì)工作態(tài)度、工作能力和工作績效的綜合評(píng)價(jià)；或者是將人力資源的平均人數(shù)、計(jì)入成本費(fèi)用的人工成本、經(jīng)濟(jì)效益，人工成本綜合性指標(biāo)等信息組織起來，集中放進(jìn)一張單獨(dú)的報(bào)表中，從人力資源會(huì)計(jì)角度列示了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中沒有過的指標(biāo)：人事費(fèi)用率和勞動(dòng)分配率。這類企業(yè)比其他企業(yè)在人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用上前進(jìn)一步，但仍存在明顯的不足：企業(yè)人力資源的成本和收益并沒有得以反映，企業(yè)也不能以人力資源所反映的信息為依據(jù)進(jìn)行人力資源決策。因此可以說，我國人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用近乎空白。造成這種局面的因素是多方面的，首要因素來自人力資源會(huì)計(jì)本身，一方面，人力資源會(huì)計(jì)本身存在一些不完善之處，例如人力資源的價(jià)值計(jì)量與確認(rèn)問題；另一方面，當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)研究也存在一些問題；另外還受社會(huì)對(duì)人力資源的重視程度以及管理人員水平等各方面的影響。

三、美國人力資源會(huì)計(jì)實(shí)踐迅速發(fā)展原因及啟示

美國的人力資源會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐發(fā)展均處于世界前列，20世紀(jì)80年代中期，美國較多的企業(yè)利用人力資源會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)職工離職成本、培訓(xùn)收益等進(jìn)行核算，并據(jù)此進(jìn)行決策，改善企業(yè)管理模式等。

1.促使美國人力資源會(huì)計(jì)理論得以應(yīng)用的原因

（1）美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)理論與應(yīng)用研究的大力支持

自1964 年，美國密歇根州大學(xué)企業(yè)經(jīng)濟(jì)研究所的赫曼森在《人力資源會(huì)計(jì)》中最先提出人力資源會(huì)計(jì)的概念后，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在1971～1973年間成立了人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)，組織和支持一些人力資源會(huì)計(jì)項(xiàng)目的開發(fā)，在密歇根州大學(xué)成立了一個(gè)“人力資源會(huì)計(jì)聯(lián)合開發(fā)小組”，進(jìn)行了大量的研究工作，并嘗試在巴里公司的年終結(jié)算中首次披露有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的信息，這段時(shí)期的研究為小型企業(yè)應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的程序和方法提供了依據(jù)，極大地推動(dòng)了人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展。隨后布諾默特、弗蘭霍爾茨等人在《會(huì)計(jì)評(píng)論》和《管理會(huì)計(jì)》等權(quán)威會(huì)計(jì)刊物上陸續(xù)發(fā)表了幾篇有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)具體實(shí)施的論文，提出了如何將人力資源會(huì)計(jì)納入傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)體系的建議，代表了該階段人力資源會(huì)計(jì)的理論和基本技術(shù)處理方法逐漸形成，并在實(shí)踐中開始嘗試。

（2）充足的研究經(jīng)費(fèi)是研究發(fā)展的有力保障

自1980年后，會(huì)計(jì)界又陸續(xù)發(fā)表了許多人力資源會(huì)計(jì)的論文，同時(shí)，應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的企業(yè)也增加了。尤其是美國海軍研究署建議在海軍人力資源管理中應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)，與企業(yè)相比，美國海軍擁有充足的經(jīng)費(fèi)從事人力資源會(huì)計(jì)研究，這使得人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展得以繼續(xù)。

（3）激烈的市場競爭迫使美國對(duì)提高人力資源的使用效率進(jìn)行研究

日本企業(yè)與美國企業(yè)激烈的市場競爭，迫使美國政府投入對(duì)提高企業(yè)職工勞動(dòng)生產(chǎn)率的研究。研究發(fā)現(xiàn)，日本企業(yè)重視人力資源管理，因而企業(yè)職工具有較高的工作熱情，對(duì)企業(yè)更為忠誠。而人力資源會(huì)計(jì)是提高職工勞動(dòng)生產(chǎn)率的一個(gè)重要工具，因而人力資源會(huì)計(jì)在美國的應(yīng)用范圍越來越大，人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)入迅速發(fā)展的時(shí)期，其中既包括人力資源會(huì)計(jì)理論，也包括人力資源會(huì)計(jì)程序和方法。

2.美國人力資源會(huì)計(jì)實(shí)踐對(duì)我國的啟示

通過對(duì)促進(jìn)美國人力資源實(shí)踐發(fā)展因素進(jìn)行分析，可以得到以下啟示：

首先，人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展離不開相關(guān)政府部門的支持，離開政府部門的支持，人力資源理論的研究就是無源之水、無本之木，人力資源理論的研究也只能有花無果。其次，人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)踐研究必須有充足的資金保證，這是在當(dāng)今社會(huì)進(jìn)行任何研究不可缺少的要素。沒有充足的科研經(jīng)費(fèi)，人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)踐研究只能是紙上談兵。再次，人力資源會(huì)計(jì)的研究需要充分發(fā)揮大學(xué)等研究機(jī)構(gòu)的的作用，盡可能地調(diào)動(dòng)廣大會(huì)計(jì)學(xué)家以及眾多會(huì)計(jì)理論研究人力的智慧。最后，人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)踐研究離不開企業(yè)的理解和支持。人力資源會(huì)計(jì)的嘗試需要花費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力，要使人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)進(jìn)行實(shí)踐研究，并在適當(dāng)?shù)臈l件下進(jìn)行推廣應(yīng)用，必須有企業(yè)愿意進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)核算的嘗試。

四、促進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)實(shí)施對(duì)策

為了促進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)在我國的應(yīng)用，筆者以為，應(yīng)該從以下幾個(gè)方面著手工作：

第一，加強(qiáng)政府部門對(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究的重視

政府相關(guān)部門應(yīng)該提高對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的重視程度，將人力資源會(huì)計(jì)研究作為會(huì)計(jì)研究的一項(xiàng)重要課題，制定科學(xué)的可行性方案，包括人力資源會(huì)計(jì)研究小組的設(shè)立、實(shí)踐基地、試驗(yàn)對(duì)象以及試驗(yàn)結(jié)果的評(píng)測等程序，同時(shí)通過各種渠道保障人力資源會(huì)計(jì)研究充足的科研經(jīng)驗(yàn)，推進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)的理論和應(yīng)用研究。目前，大部分企業(yè)不能充分認(rèn)識(shí)人力資源會(huì)計(jì)重要性，政府有關(guān)部門應(yīng)通過相關(guān)法律、法規(guī)要求企業(yè)重視對(duì)人力資源，促進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)的實(shí)施。

第二，科研機(jī)構(gòu)加強(qiáng)對(duì)人力資源實(shí)踐應(yīng)用研究

我國會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)理論進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，但沒有對(duì)一個(gè)企業(yè)進(jìn)行實(shí)踐的嘗試，重理論、輕實(shí)踐，導(dǎo)致眾多的科研成果不能轉(zhuǎn)化為實(shí)踐，不能未社會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。筆者建議我國會(huì)計(jì)學(xué)界及高校等研究機(jī)構(gòu)重視科研成果的轉(zhuǎn)化，將對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究切實(shí)應(yīng)用到企業(yè)，以為企業(yè)進(jìn)行人力資源決策提供科學(xué)、有效的參考。

第三，提高企業(yè)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)

由于對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的嘗試行試驗(yàn)需要耗費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力，如果企業(yè)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)踐意義認(rèn)識(shí)不清，結(jié)果將導(dǎo)致眾多企業(yè)不愿參與人力資源會(huì)計(jì)的嘗試應(yīng)用，沒有企業(yè)的配合，人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)踐及其發(fā)展將是紙上談兵。

第四，推進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)理論的可行性研究

目前關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的理論還存在諸多問題，譬如，關(guān)于人力資源的成本和價(jià)值計(jì)量方法、人力資源收益的確認(rèn)方法等都沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，這些問題的存在影響人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施和推廣，為了促進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)學(xué)界應(yīng)重視人力資源會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐相結(jié)合，用理論促進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展，在實(shí)踐中完善理論。

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