自2010年7月中國農(nóng)業(yè)銀行在上海和香港成功上市之后，我國四大國有商業(yè)銀行全部成為上市銀行。這意味著，這些銀行將受到來自各個方面的更多關(guān)注和更為嚴(yán)格的監(jiān)管。

內(nèi)部審計作為國有商業(yè)銀行公司治理和內(nèi)部控制的重要方面，其獨特作用越來越受到投資者和外部監(jiān)管當(dāng)局的高度關(guān)注。但是，隨著上市后公司治理的逐步深化、內(nèi)部管理的日臻合規(guī)，以“查錯防弊”為主要內(nèi)容、以“審查、監(jiān)督”為主要職能的傳統(tǒng)合規(guī)審計已不能滿足當(dāng)前發(fā)展的需求，客觀上要求內(nèi)部審計進一步拓寬思路，充分發(fā)揮其建設(shè)職能，達(dá)到幫助銀行完善制度、改進管理和增強競爭力的目標(biāo)，從而使內(nèi)部審計真正成為生產(chǎn)力的要素和增值的資源。

那么，在新形勢下，內(nèi)部審計如何更加有效地發(fā)揮建設(shè)職能，最大程度地做好審計增值服務(wù)？這是一個需要深入探索研究的課題。

一、加大效益審計力度，挖掘銀行增效潛能

上市后，國有銀行以維護股東權(quán)益為重點，以追求利潤最大化為目標(biāo)，客觀上要求合規(guī)性檢查在內(nèi)部審計中將逐漸減少，從查錯糾弊審計向經(jīng)濟效益審計發(fā)展已是大勢所趨，也是今后內(nèi)部審計的工作重點。

如何結(jié)合國有商業(yè)銀行實際開展效益審計，筆者認(rèn)為主要從以下幾個方面入手解決。

1.明確效益審計目標(biāo)，確定效益審計內(nèi)容。

商業(yè)銀行的效益審計，其目標(biāo)就是要促進商業(yè)銀行轉(zhuǎn)換機制，加強管理，規(guī)范經(jīng)營，防范風(fēng)險，提高資金的使用效益和效果。具體來說，開展效益審計就是以促進改善宏觀管理、修改完善相關(guān)管理規(guī)章為出發(fā)點，通過對各分支機構(gòu)的微觀審計，揭露影響其經(jīng)濟效益和效率的體制性、機制性和管理性問題，并在綜合分析后，提出可行的審計建議，為商業(yè)銀行各項業(yè)務(wù)健康、高效發(fā)展當(dāng)好衛(wèi)士和參謀。

效益性審計重點應(yīng)遵循銀行發(fā)展戰(zhàn)略，關(guān)注銀行整體經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性。

由于經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效率性、效果性（即3E）關(guān)聯(lián)性很強，因此，在具體審計中不宜將3E（三性）進行切割，而應(yīng)將3E審計作為一個整體實施，考慮到效益審計還處于嘗試階段，經(jīng)驗不足等情況，可選擇一項產(chǎn)品或幾個產(chǎn)品進行效益審計，待審計人員積累一定效益審計經(jīng)驗后，再全面展開。

2.大膽探索，研究效益審計方法。

商業(yè)銀行的效益審計，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債損益真實性審計的基礎(chǔ)上，以各項內(nèi)部控制管理制度是否健全有效為切入點，以其資金流動和業(yè)務(wù)運行中存在的突出問題和大要案線索為突破口，從管理體制、制度建設(shè)和經(jīng)營效益方面，與同行業(yè)進行比較分析，進而得出結(jié)論，提出審計建議。

在具體的審計方法上，要區(qū)分不同內(nèi)容采用不同方法，如量本利分析法、數(shù)學(xué)分析法、因素分析法、標(biāo)桿法、調(diào)查法等等，要注重各種方法的綜合運用，定量分析與定性分析相結(jié)合。

二、積極開展咨詢業(yè)務(wù)，有效發(fā)揮服務(wù)職能

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在最新的內(nèi)部審計定義中指出：“內(nèi)部審計是一種獨立客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改進組織的營運……”。該定義明確表示內(nèi)部審計可以通過咨詢活動以發(fā)揮建設(shè)性職能。

所謂咨詢業(yè)務(wù)是指審計部門提供的顧問、協(xié)調(diào)和培訓(xùn)等客戶服務(wù)活動。在不承擔(dān)管理職責(zé)的前提下，審計部門可以通過咨詢業(yè)務(wù)，達(dá)到為商業(yè)銀行增加價值并改善其公司治理、風(fēng)險管理及控制過程的目的。咨詢業(yè)務(wù)為內(nèi)部審計建設(shè)性職能發(fā)揮提供了新的平臺，結(jié)合國有商業(yè)銀行目前經(jīng)營實際，咨詢業(yè)務(wù)目前應(yīng)首先考慮以下三個方面的內(nèi)容。

1.內(nèi)部控制培訓(xùn)。

內(nèi)部審計部門可以利用自身人員對內(nèi)部控制比較熟悉的優(yōu)勢，就商業(yè)銀行內(nèi)部控制體系向各級管理人員和一般員工進行培訓(xùn)服務(wù)。主要內(nèi)容包括：介紹《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》確定的內(nèi)部控制框架；幫助員工了解商業(yè)銀行業(yè)務(wù)領(lǐng)域和各崗位的控制目標(biāo)和控制程序；促使員工掌握在促進內(nèi)部控制方面的任務(wù)和職責(zé)等。

培訓(xùn)可以采取培訓(xùn)班、視頻、互動討論、專題研討、論文交流等多種方法有機結(jié)合的形式，提高服務(wù)對象參與的積極性，增強培訓(xùn)效果。

2.規(guī)章制度和業(yè)務(wù)流程審核。

商業(yè)銀行的規(guī)章制度和業(yè)務(wù)流程是規(guī)范業(yè)務(wù)發(fā)展，防范風(fēng)險的基礎(chǔ)，但是隨著業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展、技術(shù)平臺的優(yōu)化和內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境的不斷變化，規(guī)章制度和業(yè)務(wù)流程會存在不合時宜的地方，其合理性和適用性難以保證，需要及時修改和更新。內(nèi)部審計可以發(fā)揮接觸分支機構(gòu)多、信息來源廣的優(yōu)勢，充分利用審計成果，結(jié)合一定形式的調(diào)查，對規(guī)章制度和業(yè)務(wù)流程進行審核，提出制度修改建議，在業(yè)務(wù)流程改進或再造方面提供顧問和建議，為規(guī)章制度和業(yè)務(wù)流程的健全性、合理性提供建設(shè)性服務(wù)。

3.設(shè)計績效測評系統(tǒng)，對機構(gòu)和員工業(yè)績進行評價。

由于內(nèi)部審計的獨立地位，開展績效測評具有更強的客觀公正性。內(nèi)部審計可以結(jié)合商業(yè)銀行發(fā)展戰(zhàn)略及考核指標(biāo)體系、上級行經(jīng)營計劃設(shè)計績效測評體系，對分支機構(gòu)業(yè)績進行考評；結(jié)合本機構(gòu)經(jīng)營計劃、業(yè)務(wù)和產(chǎn)品營銷成果設(shè)計測評體系對員工業(yè)績進行考評，為上級機構(gòu)提供科學(xué)的考核數(shù)據(jù)，達(dá)到激勵和約束的目的。

三、科學(xué)選項，適度開展審計調(diào)查

審計調(diào)查作為一項重要的審計項目類型，強調(diào)審計人員以商討者的身份對業(yè)務(wù)經(jīng)營管理情況進行調(diào)查，內(nèi)容主要是內(nèi)部管理是否存在風(fēng)險、業(yè)務(wù)運行是否出現(xiàn)偏差、內(nèi)部控制制度是否合理等方面，更加強調(diào)協(xié)商和溝通，目標(biāo)更側(cè)重于為管理層決策提供參考信息。審計調(diào)查是內(nèi)部審計發(fā)揮建設(shè)職能的重要方式。

1.風(fēng)險導(dǎo)向和需求導(dǎo)向相結(jié)合，科學(xué)安排審計調(diào)查項目。

審計調(diào)查的內(nèi)容和方向是實現(xiàn)審計增值的關(guān)鍵。為使審計調(diào)查價值最大化，審計部門在確定調(diào)查項目時，也應(yīng)進行“雙向選擇”。即審計部門以風(fēng)險導(dǎo)向為基礎(chǔ)，通過模型運行和數(shù)據(jù)分析識別出高風(fēng)險業(yè)務(wù)和高風(fēng)險環(huán)節(jié)，按風(fēng)險梯度排序形成項目清單，并以該清單向高層管理者和業(yè)務(wù)管理條線征求意見，讓他們介入項目確定的思考，篩選出他們最關(guān)切的個體項目，最后以他們的關(guān)注梯度排序確定調(diào)查項目和內(nèi)容。

2.創(chuàng)新審計方式，實現(xiàn)項目增值最大化。

目前，商業(yè)銀行開展審計項目后，基本上是靠審計部門單方面的推動，缺乏雙方積極主動的“參與式”審計方式。其實，內(nèi)部審計與經(jīng)營部門終極目標(biāo)是一致的，即為股東創(chuàng)造最大價值，這為雙方建立一種相互信賴的審計環(huán)境奠定了基礎(chǔ)。由于審計調(diào)查項目在性質(zhì)和結(jié)果的運用方面有別于一般審計項目，審計調(diào)查項目更容易被對方自發(fā)接受，審計部門應(yīng)以審計調(diào)查項目為突破，創(chuàng)新性地采用“參與式”的審計調(diào)查方式。這主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

首先，在調(diào)查開始時，就對被調(diào)查對象抱著信任的態(tài)度，與他們討論調(diào)查目標(biāo)、調(diào)查內(nèi)容、計劃采取的調(diào)查程序和方法，以取得他們的理解和支持，尋求他們的合作。

其次，調(diào)查過程中及時與有關(guān)人員討論發(fā)現(xiàn)的問題，對產(chǎn)生問題的根源進行共同的探討和確認(rèn)，向被調(diào)查對象報告期中調(diào)查結(jié)果。

最后，提出最終調(diào)查報告時，應(yīng)采用建設(shè)性的語調(diào)，重點放在問題產(chǎn)生的原因和可能造成的影響、改進的可能性和改進措施上。

四、加強審計成果的綜合利用，促進審計成果增值

1.堅持“邊審計邊整改”，現(xiàn)場轉(zhuǎn)化審計成果。

在審計過程中，審計人員對發(fā)現(xiàn)的問題，要與被審對象及時進行分析溝通，通過對問題的揭示和風(fēng)險分析，督促被審單位現(xiàn)場整改，做到“邊審計邊整改”，取得審計成果現(xiàn)場轉(zhuǎn)化的效果。這種“邊審計邊整改”的模式，更能得到經(jīng)營部門的認(rèn)同，能使內(nèi)部審計的建設(shè)性職能作用“看得見、摸得著。

2.深入分析，提高審計建議的有效性。

從建設(shè)性職能角度考慮，審計建議是審計工作的精髓，是審計工作質(zhì)量的“標(biāo)尺”，審計建議質(zhì)量的高低直接影響到建設(shè)性職能的大小。為提高審計建議質(zhì)量，審計建議的提出應(yīng)該遵循以下幾個方面要求：

一是審計建議應(yīng)該在進行深刻原因分析基礎(chǔ)上提出。審計建議不能“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”。有些問題表象在問題基層經(jīng)營機構(gòu)，但根源卻不在基層經(jīng)營機構(gòu)。審計人員必須弄清問題發(fā)生原因是體制性的，還是流程缺陷，或者更深層次的其他原因，還要關(guān)注因為該問題而可能誘發(fā)的關(guān)聯(lián)風(fēng)險。

二是審計建議應(yīng)明確清晰，有針對性。審計建議必須依審計發(fā)現(xiàn)而提出，要與審計發(fā)現(xiàn)內(nèi)容相一致，避免過于原則和籠統(tǒng)，盡量不要出現(xiàn)類似“應(yīng)加強對某某業(yè)務(wù)的經(jīng)營管理”“提高人員素質(zhì)”等一句話的審計建議。這種建議無法引導(dǎo)被審對象采取具體的改進措施，也起不到建設(shè)性作用，如果要提這種審計建議，那么就應(yīng)該告訴被審對象要從哪個角度、哪個環(huán)節(jié)、哪種方法入手來加強某項業(yè)務(wù)的經(jīng)營管理或提高人員素質(zhì)。

三是審計建議應(yīng)具有操作性和可行性。形成書面建議之前，應(yīng)該和被審對象進行有效溝通，聽取對方的意見，如果提出的審計建議不能在實踐中操作，那么再好的建議也將形成空談，如果提出的審計建議執(zhí)行成本大大超過了審計發(fā)現(xiàn)問題可能出現(xiàn)的風(fēng)險或損失，也將使審計建議的執(zhí)行處于得不償失的境地。（作者單位：中國建設(shè)銀行江西總審計室）