當(dāng)前，越來越多的企業(yè)采取股份支付的方式，激勵員工為企業(yè)服務(wù)，正確掌握股份支付的會計處理和稅務(wù)處理對企業(yè)財務(wù)人員和稅務(wù)人員越發(fā)顯得重要，尤其新《企業(yè)會計準則》和新《企業(yè)所得稅法》的實行，需要我們準確把握股份支付的會計處理與稅務(wù)處理的差異。

根據(jù)新的《企業(yè)會計準則》的解釋，股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。企業(yè)向其雇員支付股份期權(quán)作為薪酬或獎勵措施的行為，是目前具有代表性的股份支付交易，本文僅討論企業(yè)換取職工服務(wù)的股份支付。按結(jié)算方式劃分，股份支付分為權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。按企業(yè)性質(zhì)劃分，股份支付分為上市企業(yè)股份支付和非上市企業(yè)股份支付。按期權(quán)授予后是否可立即行權(quán)，分為立即可行權(quán)股份支付和非立即可行權(quán)股份支付。

一、會計處理

按新《企業(yè)會計準則》要求，除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。

對于立即可行權(quán)權(quán)益結(jié)算股份支付，不存在等待期，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)授予日確認的資本公積（股本溢價），并確認應(yīng)交個人所得稅。

對于非立即可行權(quán)權(quán)益結(jié)算股份支付，企業(yè)在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照授予日權(quán)益工具的公允價值，將當(dāng)期取得的職工服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。在可行權(quán)日之后，不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。企業(yè)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積（其他資本公積），并確認應(yīng)交個人所得稅。

對于立即可行權(quán)現(xiàn)金結(jié)算股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負債的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用，同時計入負債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益，并在結(jié)算日確認應(yīng)交個人所得稅。

對于非立即可行權(quán)現(xiàn)金結(jié)算股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負債的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入負債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益，并在結(jié)算日確認應(yīng)交個人所得稅。

二、稅務(wù)處理

股份支付主要涉及個人所得稅和企業(yè)所得稅兩個稅種。

對于個人所得稅稅務(wù)處理，上市企業(yè)股份支付按《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅［2005］35號）的規(guī)定執(zhí)行。員工接受實施股票期權(quán)計劃企業(yè)授予的股票期權(quán)時，除另有規(guī)定外，一般不作為應(yīng)稅所得征稅。員工行權(quán)時，其從企業(yè)取得股票的實際購買價（施權(quán)價）低于購買日公平市場價（該股票當(dāng)日的收盤價）的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。對因特殊情況，員工在行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入，作為工資薪金所得征收個人所得稅。員工行權(quán)日所在期間的工資薪金所得，應(yīng)按下列公式計算工資薪金應(yīng)納稅所得額：

股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額＝（行權(quán)股票的每股市場價－員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價）×股票數(shù)量

對該股票期權(quán)形式的工資薪金所得可區(qū)別于所在月份的其他工資薪金所得，單獨按下列公式計算當(dāng)月應(yīng)納稅款：

應(yīng)納稅額＝（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額／規(guī)定的月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定的月份數(shù)

上款公式中的規(guī)定月份數(shù)，指員工取得來源于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按12個月計算。

員工將行權(quán)后的股票再轉(zhuǎn)讓時獲得的高于購買日公平市場價的差額，是個人在證券二級市場上轉(zhuǎn)讓股票所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用的征免規(guī)定計算繳納個人所得稅。即：個人將行權(quán)后的境內(nèi)上市公司股票再行轉(zhuǎn)讓而取得的所得，暫不征個人所得稅；個人轉(zhuǎn)讓境外上市公司的股票而取得的所得，應(yīng)按稅法的規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，依法繳納稅款。

對于非上市企業(yè)股份支付，其員工購買股份期權(quán)的個人所得稅稅務(wù)處理，參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于阿里巴巴（中國）網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司雇員非上市公司股票期權(quán)所得個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函［2007］1030號），對員工以非上市公司股票形式取得的工資薪金所得，在計算繳納個人所得稅時，如果一次收入較多，可比照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)［2005］9號）規(guī)定的全年一次性獎金的征稅辦法，計算征收個人所得稅。雇員以非上市公司股票期權(quán)形式取得所得的納稅義務(wù)發(fā)生時間，按雇員的實際購買日確定，其所得額為其從公司取得非上市股票的實際購買價低于購買日該股票價值的差額。由于非上市公司股票沒有可參考的市場價格，為便于操作，除存在實際或約定的交易價格，或存在與該非上市股票具有可比性的相同或類似股票的實際交易價格外，購買日股票價格可暫按該上市公司上一年度經(jīng)中介機構(gòu)審計的會計報告中每股凈資產(chǎn)數(shù)額來確定。

股份支付的會計處理涉及管理費用、生產(chǎn)成本、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公允價值變動損益等科目，其中部分科目的計稅基礎(chǔ)與會計準則存在一定差異，應(yīng)注意企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理。

企業(yè)因股份支付而計入管理費用、生產(chǎn)成本的支出屬于新《企業(yè)所得稅法》所界定的工資薪金支出范疇，《企業(yè)所得稅法實施條例》第34條指出，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》進一步解釋，準予稅前扣除的，應(yīng)該是企業(yè)實際所發(fā)生的工資薪金支出。按新的《企業(yè)會計準則》，非立即可行權(quán)權(quán)益結(jié)算股份支付，企業(yè)在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入成本費用；非立即可行權(quán)現(xiàn)金結(jié)算股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負債的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用；立即可行權(quán)權(quán)益結(jié)算股份支付，在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用；立即可行權(quán)現(xiàn)金結(jié)算股份支付，在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負債的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用。此時，企業(yè)的股份支付并未實際發(fā)生，企業(yè)所得稅法對此并不認可，因此，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。權(quán)益結(jié)算的股份支付只有在行權(quán)日，現(xiàn)金結(jié)算的股份支付只有在結(jié)算日，才真正發(fā)生股份支付的工資薪金支出，新《企業(yè)所得稅法》對此予以認可，因此，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)因股份支付而計入在建工程、無形資產(chǎn)的工資薪金支出屬于新《企業(yè)所得稅法》所界定的資本性支出，與《企業(yè)所得稅法實施條例》對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)確定方法不存在矛盾，符合相關(guān)性和合理性原則，二者基本一致，不需進行納稅調(diào)整。

當(dāng)然，企業(yè)股份支付計入公允價值變動損益的部分，新《企業(yè)所得稅法》不予認可，應(yīng)該相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

（作者單位：江西天然氣有限公司）