劉海燕

（慶豐農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團(tuán)有限責(zé)任公司）

1 基于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的質(zhì)量成本管理模式研究的會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)

首先，價(jià)值鏈理論深刻的闡述了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境現(xiàn)狀及其價(jià)值鏈存在的經(jīng)濟(jì)意義。當(dāng)今企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)呈現(xiàn)出了新的競(jìng)爭(zhēng)模式，即“全面競(jìng)爭(zhēng)模式”。這種競(jìng)爭(zhēng)模式不僅包括單一企業(yè)的全面競(jìng)爭(zhēng)，還擴(kuò)展到企業(yè)所依附的上游企業(yè)的全面競(jìng)爭(zhēng)和企業(yè)所開發(fā)的下游企業(yè)的全面競(jìng)爭(zhēng)，任何環(huán)節(jié)的競(jìng)爭(zhēng)失敗都有可能導(dǎo)致整個(gè)價(jià)值流的損耗和停滯，從而導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法達(dá)到產(chǎn)品價(jià)值最大化目標(biāo)，因此企業(yè)通常偏好于以戰(zhàn)略聯(lián)盟的形式展開競(jìng)爭(zhēng)，所產(chǎn)生的成本也會(huì)由于企業(yè)抱團(tuán)式的競(jìng)爭(zhēng)行為而降低。由于價(jià)值鏈貫穿于這種抱團(tuán)式的企業(yè)聯(lián)盟之中，因此這種形式的企業(yè)聯(lián)盟實(shí)質(zhì)上正是代表著企業(yè)的價(jià)值鏈聯(lián)盟。

其次，價(jià)值鏈理論證明了價(jià)值鏈在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是無(wú)處不在的——上下游關(guān)聯(lián)的企業(yè)與企業(yè)之間存在著縱向價(jià)值鏈，企業(yè)與其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手間的較量產(chǎn)生了橫向價(jià)值鏈，企業(yè)內(nèi)部各業(yè)務(wù)單元間的聯(lián)系構(gòu)成了企業(yè)的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈，價(jià)值鏈上的每一項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)都會(huì)對(duì)企業(yè)最終能夠?qū)崿F(xiàn)多大的價(jià)值造成影響，這正是顧客價(jià)值讓渡理論的表現(xiàn)形式。最后，“多維價(jià)值鏈理論”是對(duì)傳統(tǒng)質(zhì)量成本管理理論的重大改進(jìn)。

2 基于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的企業(yè)質(zhì)量成本管理實(shí)施步驟

2.1 質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)的劃分

合理的劃分質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)是為了促使企業(yè)生產(chǎn)效率的提高和質(zhì)量損失的降低，并最終為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值最大化目標(biāo)服務(wù)。在企業(yè)價(jià)值鏈聯(lián)盟內(nèi)部，企業(yè)之間的某些質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)相互銜接，具有內(nèi)在的聯(lián)系。

本文將企業(yè)質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈劃分為四個(gè)環(huán)節(jié)。企業(yè)所劃分的質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)是以企業(yè)質(zhì)量作業(yè)中心的建立為核心而劃分的，其中研發(fā)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)和生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)各劃分為一個(gè)質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)，而采購(gòu)倉(cāng)儲(chǔ)環(huán)節(jié)與上游企業(yè)相應(yīng)部分劃分為一個(gè)質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)，將銷售服務(wù)環(huán)節(jié)和下游企業(yè)相應(yīng)部分劃分為一個(gè)質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)。

2.2 質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈要素的確認(rèn)和計(jì)量

企業(yè)質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈分析是針對(duì)整個(gè)質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈上的各價(jià)值活動(dòng)所進(jìn)行的分析，它是指對(duì)企業(yè)質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈上各價(jià)值活動(dòng)的成本與產(chǎn)出所進(jìn)行的分析。企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈分析的前提就是在價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的指引下，將企業(yè)的全部質(zhì)量成本管理活動(dòng)分解成獨(dú)立的價(jià)值活動(dòng)，每一項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)都是企業(yè)為顧客創(chuàng)造價(jià)值的“基本單元”，同時(shí)也消耗企業(yè)的資源，產(chǎn)生成本耗費(fèi)。對(duì)企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈分析有利于企業(yè)推進(jìn)自身價(jià)值活動(dòng)的優(yōu)化與相互協(xié)調(diào)，創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

一般地，對(duì)供應(yīng)商質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈分析可以采取如下基本步驟：（1）評(píng)估供應(yīng)商的盈利能力、供貨時(shí)間、供貨的質(zhì)量和及時(shí)性，利用質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈聯(lián)盟間的ERP系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)互聯(lián)，及時(shí)了解供應(yīng)商所提供的產(chǎn)品質(zhì)量情況；（2）評(píng)估供應(yīng)商質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈及其與企業(yè)質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈之間的聯(lián)系的合理性，并檢查是否出現(xiàn)逆價(jià)值流現(xiàn)象；（3）采取改進(jìn)行動(dòng)。

2.3 質(zhì)量作業(yè)中心的建立與優(yōu)化

通過(guò)質(zhì)量成本動(dòng)因的選擇與合并，企業(yè)所需要的質(zhì)量作業(yè)成本庫(kù)就建立了起來(lái)。企業(yè)應(yīng)將各質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈要素耗費(fèi)按照其最終用途和所屬質(zhì)量成本動(dòng)因進(jìn)行歸集，并在此基礎(chǔ)上將性質(zhì)相同的質(zhì)量作業(yè)中心合并為一個(gè)質(zhì)量作業(yè)中心，這樣可以減輕企業(yè)核算和分配質(zhì)量成本耗費(fèi)的工作。

一般地，工業(yè)制造企業(yè)應(yīng)劃分出至少包含以下幾項(xiàng)的質(zhì)量作業(yè)中心：

⑴評(píng)審質(zhì)量作業(yè)中心：評(píng)審質(zhì)量作業(yè)中心的質(zhì)量作業(yè)包括對(duì)質(zhì)量體系的評(píng)審、對(duì)新產(chǎn)品和常規(guī)產(chǎn)品的評(píng)審、對(duì)各部門質(zhì)量工作績(jī)效的評(píng)審、以及一定條件下對(duì)供應(yīng)商的質(zhì)量評(píng)審和客戶對(duì)企業(yè)的質(zhì)量評(píng)審。

⑵培訓(xùn)質(zhì)量作業(yè)中心：培訓(xùn)質(zhì)量作業(yè)中心的質(zhì)量作業(yè)包括對(duì)質(zhì)量管理人員和其他相關(guān)員工進(jìn)行質(zhì)量意識(shí)、質(zhì)量控制方法等與質(zhì)量管理相關(guān)的培訓(xùn)，這種培訓(xùn)可分為內(nèi)部人員組織的培訓(xùn)和委托外部專門培訓(xùn)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的培訓(xùn)。

⑶檢驗(yàn)質(zhì)量作業(yè)中心：檢驗(yàn)質(zhì)量作業(yè)中心的質(zhì)量作業(yè)包括質(zhì)量檢驗(yàn)員對(duì)原材料、半成品和成品進(jìn)行的檢驗(yàn)驗(yàn)證。由于逆質(zhì)量流（指對(duì)于不符合企業(yè)質(zhì)量要求的存貨的處理所形成的質(zhì)量流）將帶來(lái)企業(yè)質(zhì)量成本的增加，此時(shí)應(yīng)該注意逆質(zhì)量流的檢驗(yàn)工作。檢驗(yàn)質(zhì)量作業(yè)中心的質(zhì)量作業(yè)主要指內(nèi)外部故障處理作業(yè)中心的不合格品的檢驗(yàn)工作。

⑷設(shè)備維護(hù)質(zhì)量作業(yè)中心：準(zhǔn)確的檢測(cè)、測(cè)量數(shù)據(jù)源自于穩(wěn)定可靠的測(cè)量系統(tǒng)，設(shè)備維護(hù)作業(yè)中心的建立就是為了提高所使用的檢測(cè)和計(jì)量設(shè)備可靠性，因此需要對(duì)檢驗(yàn)質(zhì)量作業(yè)所用到的檢測(cè)、計(jì)量設(shè)備進(jìn)行定期維護(hù)或修理，另外，對(duì)于影響產(chǎn)品質(zhì)量的重要模具的維護(hù)、更換等作業(yè)也可合并在設(shè)備維護(hù)作業(yè)中心里。

⑸質(zhì)量體系運(yùn)行質(zhì)量作業(yè)中心：質(zhì)量成本的日常管理工作需要根據(jù)企業(yè)所設(shè)定的質(zhì)量體系運(yùn)行，通常這些質(zhì)量作業(yè)（例如編制質(zhì)量管理體系文件、貫徹標(biāo)準(zhǔn)化工作、制定作業(yè)指導(dǎo)書、更新控制計(jì)劃、質(zhì)量手冊(cè)的制定和維護(hù)、質(zhì)量預(yù)算控制、編制質(zhì)量報(bào)告等）是由專職的質(zhì)量管理人員完成，因此相關(guān)的質(zhì)量作業(yè)也應(yīng)建立質(zhì)量作業(yè)中心。

⑹質(zhì)量改進(jìn)質(zhì)量作業(yè)中心：在企業(yè)里質(zhì)量改進(jìn)的主要質(zhì)量作業(yè)包括質(zhì)量改進(jìn)措施的制定、防錯(cuò)設(shè)備的改進(jìn)與購(gòu)置、對(duì)質(zhì)量改進(jìn)活動(dòng)的追蹤等作業(yè)。

⑺內(nèi)部故障處理質(zhì)量作業(yè)中心：內(nèi)部故障處理質(zhì)量作業(yè)中心包括的質(zhì)量作業(yè)有出現(xiàn)內(nèi)部不合格品時(shí)返修、報(bào)廢等作業(yè)。

⑻外部故障處理質(zhì)量作業(yè)中心：外部故障處理質(zhì)量作業(yè)中心包括的質(zhì)量作業(yè)有出現(xiàn)外部不合格品時(shí)索賠、退貨、折價(jià)銷售和補(bǔ)庫(kù)。

2.4 質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈的重構(gòu)與整合

通過(guò)對(duì)質(zhì)量管理活動(dòng)的考核和評(píng)價(jià)，并針對(duì)質(zhì)量成本管理活動(dòng)中所表現(xiàn)出來(lái)的不足和缺陷，企業(yè)應(yīng)對(duì)質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈展開深入分析和研究，并利用流程再造、價(jià)值再造等手段對(duì)質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈進(jìn)行重構(gòu)與整合，并通過(guò)一系列活動(dòng)使企業(yè)以最低的質(zhì)量成本達(dá)到最適宜的質(zhì)量水平。

這一階段的主要活動(dòng)包括：

首先，企業(yè)應(yīng)對(duì)對(duì)質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈進(jìn)行價(jià)值增值分析，并對(duì)增值能力較低的質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)進(jìn)行流程重組。對(duì)質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈進(jìn)行流程重組是指通過(guò)對(duì)企業(yè)質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈進(jìn)行深入分析，清除原先質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈中非增值或不必要的流程、減少原先質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈的不合理的環(huán)節(jié)，同時(shí)增強(qiáng)創(chuàng)造核心價(jià)值的流程與環(huán)節(jié)以實(shí)現(xiàn)質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈優(yōu)化目標(biāo)，并最終為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值最大化目標(biāo)服務(wù)。其次，為了確保價(jià)值鏈重構(gòu)與整合的有效性，企業(yè)在日常的質(zhì)量成本管理活動(dòng)中必須追蹤質(zhì)量改進(jìn)措施的實(shí)施過(guò)程，例如將有效的改進(jìn)方法標(biāo)準(zhǔn)化，并推廣到所有質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)。最后，在質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈重構(gòu)與整合結(jié)束時(shí)，企業(yè)質(zhì)量成本管理人員應(yīng)重點(diǎn)分析相同條件下的質(zhì)量成本耗費(fèi)情況，即比較在相同質(zhì)量成本支出情況下，企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量是否有所提高。另一方面當(dāng)遇到質(zhì)量與質(zhì)量成本同時(shí)提高的情形時(shí)，企業(yè)質(zhì)量成本管理人員應(yīng)判別質(zhì)量提高為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值是否高于增加的質(zhì)量成本投入。

結(jié)論

本文將基于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的企業(yè)質(zhì)量成本管理實(shí)施步驟劃分為四個(gè)步驟，并重點(diǎn)這四個(gè)步驟展開討論。這些步驟分別是：質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)的劃分、質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈要素的確認(rèn)和計(jì)量、質(zhì)量作業(yè)中心的建立與優(yōu)化、及質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈的重構(gòu)與整合等。本文特別是對(duì)質(zhì)量成本的內(nèi)涵、質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)的劃分、質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈要素的確認(rèn)和計(jì)量原則等方面提出了獨(dú)到的觀點(diǎn)。

然而，本文所提出的質(zhì)量?jī)r(jià)值鏈要素的確認(rèn)與計(jì)量原則討論不甚全面，對(duì)會(huì)計(jì)科目設(shè)置等內(nèi)容也不太成熟，有待于日后的深入研究。

[1]陳躍明.淺談價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)與假設(shè).時(shí)代經(jīng)貿(mào).2007,82

[2]黨曉莉.新管理思想下的成本會(huì)計(jì)——論質(zhì)量成本管理的發(fā)展趨勢(shì).科技信息.2007,18