海關(guān)估價是一項專業(yè)性、技術(shù)性很強的工作環(huán)節(jié)，在世界海關(guān)范圍內(nèi)被視為難題。特許權(quán)使用費的海關(guān)估價無疑是其中最難的部分。本文從研究特許權(quán)使用費的概念入手，分析了特許權(quán)費計入完稅價格的兩個條件，并提出了完善海關(guān)估價制度的建議，如增強海關(guān)估價透明度，實施價格補充申報制度，賦予進口商“合理注意”的義務，協(xié)調(diào)應稅價格與存貨成本的信息溝通以及參考預約定價安排價格以獲取更準確可信的價格信息等。
　　
　　一、案情簡介
　　
　　某海關(guān)在對一起進口設備案稽查過程中發(fā)現(xiàn)，該設備進口商分四次向韓國某株式會社支付了340萬美元的入門費和256670.4美元的提成費，該部分費用并未向海關(guān)申報。在該公司簽訂的設備進口合同中規(guī)定：“與本合同同時轉(zhuǎn)讓的技術(shù)及其使用費等內(nèi)容，雙方同意在本合同附件（技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同）中詳細約定。附件（技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同）中約定之技術(shù)使用費是本合同項下總合同金額的有機組成部分。其中，特許權(quán)使用費的支付是本合同履行的必要及前提條件。”在合同附件及技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中規(guī)定：“特許權(quán)使用費指受讓人為獲得使用專利、商標、專有技術(shù)、享有著作權(quán)的作品和其他權(quán)利的許可而支付的費用，包括入門費和提成費?！逼渲小叭腴T費為340萬美元”，“提成費為受讓人當年度合同產(chǎn)品的凈銷售額的4%，以實際發(fā)生金額為準”。這些“入門費”、“提成費”或“專利許可費”以“非貿(mào)付匯”方式支付，經(jīng)商務主管部門、稅務部門和外匯管理部門審批同意的渠道匯出，并沒有憑我國海關(guān)進口貨物報關(guān)單支付，是否應對其征收關(guān)稅需要海關(guān)認真核實。
　　
　　二、案情分析
　　
　　特許權(quán)使用費是否應該計入進口IgVHKLsop9RYEzLHHExZzkdthManKgghvPGgMt0klKw=完稅價格，是一個非常復雜的問題，目前我國海關(guān)欠缺詳細操作性的規(guī)定。
　?。ㄒ唬┨卦S權(quán)使用費的含義
　　特許權(quán)使用費在國際上目前未有權(quán)威定義。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織制定的《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》第12條的解釋，特許權(quán)使用費是指使用或有權(quán)使用文學、藝術(shù)或科學著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的錄制品的版權(quán)，專利、專有技術(shù)、商標、設計或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項，或者使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學設備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學經(jīng)驗的情報所支付的作為報酬的各種款項。WTO《海關(guān)估價協(xié)議》對第8條的解釋性說明中規(guī)定，特許權(quán)費和許可費可特別包括對專利、商標和版權(quán)所支付的費用。我國2006年3月修訂的《海關(guān)審定進出口貨物完稅價格辦法》(簡稱《審價辦法》)第41條將特許權(quán)使用費的含義解釋為，進口貨物的買方為取得知識產(chǎn)權(quán)權(quán)利人及權(quán)利人有效授權(quán)人關(guān)于專利權(quán)、商標權(quán)、專有技術(shù)、著作權(quán)、分銷權(quán)或者銷售權(quán)的許可或者轉(zhuǎn)讓而支付的費用。但是在估定完稅價格時，進口貨物在境內(nèi)的復制權(quán)費不得計入該貨物的實付或應付價格之中。綜上，特許權(quán)使用費是東京回合《海關(guān)估價協(xié)議》談判中較晚才觸及的問題，相關(guān)規(guī)定比較籠統(tǒng)。
　?。ǘ┨卦S權(quán)使用費計入完稅價格的條件
　　WTO《海關(guān)估價協(xié)議》第8條第一款列出了應加入到完稅價格中的調(diào)整項目，規(guī)定作為被估價貨物銷售的條件，買方直接或間接地被要求支付的與被估價貨物有關(guān)的特許權(quán)費（royalities）和許可費（license fees），只要未包括在實付或應付價格之中，則海關(guān)在確定進口商品的應稅價格時應加入這類費用?！逗ｊP(guān)估價協(xié)議》明確了只要是買方為取得進口商品而必須支付的，無論是直接支付還是間接支付的特許權(quán)使用費都應被加入到出口價格中，但對于“與被估價貨物有關(guān)的”以及“作為被估價貨物銷售的條件”都未作出解釋。
　　我國的《審價辦法》基本抄錄了《海關(guān)估價協(xié)議》正文中的有關(guān)規(guī)定：以成交價格為基礎審查確定進口貨物的完稅價格時，未包括在該貨物實付、應付價格中的特許權(quán)使用費需計入完稅價格，但符合下列情形之一的除外：其一，特許權(quán)使用費與該貨物無關(guān)；其二，特許權(quán)使用費的支付不構(gòu)成該貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件。而對于什么是“構(gòu)成貨物銷售的一項條件”，《審價辦法》第14條作出了原則性的解釋，即買方不支付特許權(quán)使用費則不能購得進口貨物，或者買方不支付特許權(quán)使用費則該貨物不能以合同議定的條件成交的，應當視為特許權(quán)使用費的支付構(gòu)成進口貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件。按照海關(guān)估價專家的理解，不管買方是否購買了與進口貨物有關(guān)的權(quán)利，只要買方在購買該進口貨物時有選擇是否購買該權(quán)利的權(quán)利，通常認為，為該項權(quán)利而支付的特許權(quán)使用費不構(gòu)成進口貨物銷售的一項條件。而對于“與被估貨物有關(guān)”，《審價辦法》只列舉了進口商品本身是已包含有某項專利、商標或版權(quán)的商品的情形?！秾弮r辦法》第13條規(guī)定，符合下列四種情況之一的特許權(quán)使用費被認定為與該貨物有關(guān)：其一，用于支付專利權(quán)或者專有技術(shù)使用權(quán)，且進口貨物屬于含有專利或者專有技術(shù)；或用專利方法或者專有技術(shù)生產(chǎn)；或為實施專利或者專有技術(shù)而專門設計或者制造。其二，用于支付商標權(quán)，且進口貨物屬于附有商標；或進口后附上商標即可直接銷售；或進口時已含有商標權(quán)，經(jīng)過輕度加工后附上商標即可銷售。其三，用于支付著作權(quán)，且進口貨物屬于含有軟件、文字、樂曲、圖片、圖像或者其他類似內(nèi)容的進口貨物，包括磁帶、磁盤、光盤或者其他類似介質(zhì)形式；或含有其他享有著作權(quán)內(nèi)容的進口貨物。其四，用于支付分銷權(quán)、銷售權(quán)或者其他類似權(quán)利，且進口貨物屬于進口后可以直接銷售；或經(jīng)過輕度加工即可銷售。所謂“輕度加工”，指稀釋、混合、分類、簡單裝配、再包裝或者其他類似加工。本案中，技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同明確注明：特許權(quán)使用費的支付是本合同履行的必要及前提條件，顯然買方無權(quán)選擇是否支付特許權(quán)使用費，特許權(quán)使用費的支付已經(jīng)構(gòu)成該貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件。同時技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同還約定，技術(shù)使用費是合同項下總合同金額的有機組成部分，說明進口設備本身已含有某項專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，所涉及的“入門費、提成費”與進口設備有關(guān)。該“入門費、提成費”既構(gòu)成貨物銷售的一項條件，又與被估貨物有關(guān)，符合特許權(quán)使用費計稅構(gòu)成要件，同時又未在申報價格中體現(xiàn)，因此應計入完稅價格。
　　當然，如何理解和界定特許權(quán)使用費與進口貨物有關(guān)且支付費用作為賣方銷售的一個條件往往比上述案例復雜。如某制藥企業(yè)進口貨物涉及的特許權(quán)使用費主要包括兩個方面：一是制造、使用、銷售藥品的配方和技術(shù)所對外支付的費用，即專有技術(shù)費用；二是成品藥的商標權(quán)費用。該公司既進口成品藥，也進口原藥。對于以成品狀態(tài)進口的藥品，其在進口時的申報價格中已含有專有技術(shù)費用，無需重復計稅，而商標權(quán)使用費如果未包含在申報價格中，應計入完稅價格。對于原藥的進口，原藥的生產(chǎn)加工主要是在國內(nèi)完成，不能認為專有技術(shù)與該原藥有關(guān)，而是與在境內(nèi)生產(chǎn)出來的成品藥有關(guān)，專有技術(shù)費用無需計入進口原藥的完稅價格。而對于商標權(quán)費用部分，以原材料狀態(tài)進口的原藥，其國內(nèi)的生產(chǎn)已經(jīng)超出輕度加工的范圍，因此其商標權(quán)使用費亦無需計稅。但是如果特許權(quán)使用費的支付是為了取得某項專利權(quán)，而只有取得該項專利權(quán)，商品才能夠取得國家食品藥品監(jiān)督管理部門的批準而進口，那么這項支付將被認為與進口商品直接相關(guān)。同時由于如果不支付此項費用，進口商無法購買到該項商品，即特許權(quán)費的支付構(gòu)成出口銷售的條件，則該項專利權(quán)使用費應計入應稅價格。
　　此外，有些國家海關(guān)認為，特許權(quán)費的支付不針對所進口商品不是一項絕對的標準，美國海關(guān)會因交易中明顯存在支持“相關(guān)性”的因素而改變。比如進口零部件組裝整機處理系統(tǒng)，進口商向出口商支付特許權(quán)使用費以取得生產(chǎn)整機處理系統(tǒng)所必需的技術(shù)秘密。合同規(guī)定，進口商為生產(chǎn)整機處理系統(tǒng)必須從賣方處進口零部件，則美國海關(guān)認為特許權(quán)費與進口的零部件有關(guān)。美國等發(fā)達國家海關(guān)在實踐中大量以“個案處理” 做出行政裁定，增加了進口商避稅交易的難度。比較之下，發(fā)展中國家在面對涉及特許權(quán)的國際貿(mào)易日益頻繁的情況下，處理復雜商業(yè)交易的能力或經(jīng)驗普遍不足。
　　
　?。ㄈ┨卦S權(quán)使用費計入完稅價格的路徑
　　特許權(quán)使用費的表現(xiàn)形態(tài)多種多樣，主要包括專利權(quán)使用費、商標權(quán)使用費、著作權(quán)使用費、專有技術(shù)使用費、分銷或轉(zhuǎn)售權(quán)費和其他類似費用。特許權(quán)費支付或計算的形式也不單一：以載體計算并與載體價格合并為貨款且同時支付、以載體計算并與載體價格單列支付、以成品銷售額計算一次或分期支付或產(chǎn)品銷售后另外支付等。企業(yè)在財務處理上，特許權(quán)使用費可能記入“商品采購”、“原材料”、“制造費用”、“無形資產(chǎn)”、“管理費用”等科目，在進出口過程中往往采用分解價格分簽合同的方式進口，而且涉及的企業(yè)多以跨國公司居多，增加海關(guān)的監(jiān)管難度。實踐中海關(guān)可以將特許權(quán)費按多種路徑計入被估商品的成交價格。除作為特許權(quán)費外，還可以將對于特許權(quán)的支付看作“實付或應付價格”的一部分或“轉(zhuǎn)售后的收益”而計入應稅價格。值得注意的是，如果特許權(quán)費的支付是以進口商對商品的轉(zhuǎn)售為生效條件，該項費用可能被作為轉(zhuǎn)售收益；但如果某項支付不是基于對進口商品的轉(zhuǎn)售，而是基于對含有進口成分的制成品的銷售，即付款的相當部分不是來自進口成分，那么該項對于特許權(quán)的支付往往不能作為進口商品的轉(zhuǎn)售收益而被認為應稅。
　　
　　三、在通關(guān)各環(huán)節(jié)完善進口貨物特許權(quán)使用費海關(guān)估價的思考
　　
　?。ㄒ唬┰谡缴陥笄?，賦予報關(guān)人盡到“合理注意”的義務，并為其創(chuàng)設相應的知法申報的環(huán)境。實踐中代理報關(guān)的情形遠遠多于自理報關(guān)，報關(guān)企業(yè)雖然有“合理審查”的義務，但報關(guān)企業(yè)對收發(fā)貨人的特許權(quán)費狀況很難做到充分了解，所以應特別強調(diào)進出口貨物收發(fā)貨人等納稅義務人的“合理注意”義務。比如要求進口商必須查詢海關(guān)估價的法律法規(guī)、海關(guān)公布的案例以助其準確申報，或者向接受申報的海關(guān)專家尋求幫助。同時，要明確相應的責任制度，規(guī)定未盡到“合理注意”義務可能承擔的責任，但要注意防止“合理注意”成為貿(mào)易壁壘。當然，對于海關(guān)來說，應及時、充分地公布有典型意義的行政決定、舉辦關(guān)企溝通會等幫助進口商在知法的情況下完成申報。對于大型的跨國公司，可以派駐海關(guān)聯(lián)絡員來兼顧把關(guān)和服務。
　?。ǘ┰谶M出口通關(guān)階段，大力推動和完善補充申報制度。2009年8月海關(guān)總署公布了《關(guān)于進出口貨物價格、歸類、原產(chǎn)地補充申報有關(guān)問題》（海關(guān)總署公告2009年第49號），公告對如何進行價格、商品歸類和原產(chǎn)地補充申報等事項提供了系統(tǒng)性的指引。海關(guān)提出了一些和稅務機關(guān)相近的信息披露要求（如關(guān)聯(lián)方之間支付的特許權(quán)使用費等），以便查明是否存在低報進口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅的情況。其中補充申報的價格申報單的內(nèi)容與美國海關(guān)要求進口商回答的問題清單的內(nèi)容相似，價格申報制度是各國廣泛采用的比較成功的一項行政措施。此外，深圳海關(guān)制定使用特許權(quán)使用費自查自報表，上海海關(guān)推動的海關(guān)預估價制度，這些措施都是促進進口商自覺守法的一般制度，值得大力推廣。
　　（三）在通關(guān)后的后續(xù)稽查階段，海關(guān)要嚴格對照特許權(quán)使用費的要件對企業(yè)支付的費用進行審核。對于特許權(quán)使用費的稽查常常比較復雜。從外圍（外匯管理、外經(jīng)貿(mào)、稅務）了解“非貿(mào)付匯”在境外的有關(guān)情況，從審查特許權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及交易過程入手，注意確定進口貨物的價格是否與特許權(quán)相區(qū)分，注意分析合同中某些字眼的使用是否造成了與所估價貨物不相關(guān)的假象，追蹤有無向第三方支付的費用或免費、低價協(xié)助的費用等。特別要重視對減免稅貨物、保稅貨物價格的稽查。有些企業(yè)為不突破批準的減免稅額度而瞞報特許權(quán)使用費，有些保稅貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷不申報特許權(quán)使用費，而貨物本身有減免稅、保稅等情形容易在審價時被忽視。此外，海關(guān)要在有效整合內(nèi)部信息的同時，對企業(yè)信息、政府部門信息和社會服務機構(gòu)的信息進行收集、利用，加強與國內(nèi)其他有關(guān)部門的合作。比如，加強與外匯管理部門合作，通過分析各類企業(yè)對外付匯數(shù)據(jù)，鎖定重點核查范圍。再如，稅務部門自1998年以來已經(jīng)開始采用APA即預約定價安排，基于跨國公司在申報海關(guān)價格和存貨成本的矛盾動機，即低報進口價格以降低關(guān)稅和高報成本和費用以降低所得稅，APA談判中得到的價格對于海關(guān)估價而言有更高的可信度，建議海關(guān)進一步參與到進口商與國內(nèi)稅務部門的APA談判之中或充分利用APA中的相關(guān)信息。