【摘要】 丁字賬是學(xué)生很熟悉的核算工具，文章將丁字賬應(yīng)用到應(yīng)付債券、持有至到期投資的核算中，使學(xué)生在短時(shí)間內(nèi)輕松掌握應(yīng)付債券、持有至到期投資的核算。結(jié)合2010年中級(jí)會(huì)計(jì)師《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》培訓(xùn)教材183頁(yè)（例11—2）和136頁(yè)（例9—4）實(shí)例進(jìn)行闡述，以供廣大學(xué)生學(xué)習(xí)時(shí)參閱。
　　【關(guān)鍵詞】 丁字賬； 期初攤余成本； 應(yīng)付債券； 持有至到期投資
　　
　　在應(yīng)付債券、持有至到期投資的會(huì)計(jì)核算中，經(jīng)常遇到票面利率與市場(chǎng)利率（實(shí)際利率）不一致的情況，這樣就會(huì)出現(xiàn)利息調(diào)整金額，利息調(diào)整金額要在以后各期分?jǐn)偼戤?。各期分?jǐn)偟睦⒄{(diào)整金額是倒擠出來(lái)的，因此在處理應(yīng)付債券業(yè)務(wù)時(shí)需要首先核算出各期“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目的金額；在處理持有至到期投資業(yè)務(wù)時(shí)需要首先核算出各期“投資收益”的金額，而這都是用期初攤余成本×實(shí)際利率，可以說(shuō)期初攤余成本的核算是此類題型的難點(diǎn)所在，而教材中對(duì)期初攤余成本的核算都是采用列表的方法進(jìn)行核算，同學(xué)們普遍感覺(jué)列表的方法做起來(lái)比較麻煩，還要記住各列數(shù)字之間的聯(lián)系，這讓學(xué)生感到很難掌握，也很容易遺忘。應(yīng)用丁字賬核算出各期期初攤余成本不失為一種好的方法，將使此類題目化繁為簡(jiǎn)，輕松掌握。
　　
　　一、丁字賬在應(yīng)付債券核算中的應(yīng)用
　　
　　例1：2×11年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券，債券利息在每年12月31日支付，該公司債券票面年利率為6%，面值總額為60 000 000元，債券發(fā)行價(jià)格總額為62 596 200 元，假定債券發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率為5%，該債券所籌資金全部用于新生產(chǎn)線建設(shè)，該生產(chǎn)線于2×13年12月底完工交付使用。債券溢價(jià)采用實(shí)際利率法攤銷。
　　應(yīng)付債券丁字賬：
　　
　　（1）2×11年1月1日，發(fā)行債券時(shí)
　　借：銀行存款62 596 200
　　 貸：應(yīng)付債券——面值 60 000 000
　　 應(yīng)付債券——利息調(diào)整2 596 200
　　將分錄中應(yīng)付債券面值金額60 000 000和利息調(diào)整金額 2 596 200登記在應(yīng)付債券丁字賬中，即可結(jié)算出本期期初攤余成本①=62 596 200
　?。?）2×11年12月31日，計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)
　　由丁字賬可知，2×11年期初攤余成本①=62 596 200；2×11年在建工程=期初攤余成本×實(shí)際利率=①×5%=3 129 810；應(yīng)付利息=60 000 000×6%=3 600 000；可以倒擠出本期利息調(diào)整的攤銷額=470 190，登記在分錄的借方。其會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：在建工程 3 129 810
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整470 190
　　貸：應(yīng)付利息 3 600 000
　　將分錄中應(yīng)付債券——利息調(diào)整的金額470 190登記在丁字賬的借方，即可結(jié)算出下一年的期初攤余成本②=62 126 010
　?。?）2×11年12月31日，支付利息時(shí)
　　借：應(yīng)付利息3 600 000
　　 貸：銀行存款 3 600 000
　?。?）2×12年12月31日，計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)
　　由丁字賬可知，2×12年期初攤余成本②=62 126 010；2×12年在建工程=期初攤余成本×實(shí)際利率=②×5%=3 106 300.50；應(yīng)付利息=60 000 000×6%=3 600 000；可以倒擠出本期利息調(diào)整的攤銷額=493 699.50，登記在分錄的借方。其會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：在建工程 3 106 300.50
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整493 699.50
　　貸：應(yīng)付利息3 600 000
　　將分錄中應(yīng)付債券—─利息調(diào)整的金額493 699.50登記在丁字賬的借方，即可結(jié)算出下一年的期初攤余成本③=61 632 310.50。
　?。?）2×12年12月31日，支付利息時(shí)同（3）
　　（6）2×13年12月31日，計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)
　　由丁字賬可知，2×13年期初攤余成本③=61 632 310.50；2×13年在建工程=期初攤余成本×實(shí)際利率=③×5%=3 081 615.53；應(yīng)付利息=60 000 000×6%=3 600 000；可以倒擠出本期利息調(diào)整的攤銷額=518 384.47，登記在分錄的借方。其會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：在建工程3 081 615.53
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整 518 384.47
　　貸：應(yīng)付利息3 600 000
　　將分錄中應(yīng)付債券—─利息調(diào)整的金額518 384.47登記在丁字賬的借方，即可結(jié)算出下一年的期初攤余成本④=61 113 926.03。
　?。?）2×13年12月31日，支付利息時(shí)同（3）
　?。?）2×14年12月31日，計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)
　　由丁字賬可知，2×14年期初攤余成本④=61 113 926.03；2×14年財(cái)務(wù)費(fèi)用=期初攤余成本×實(shí)際利率=④×5%=3 055 696.30；應(yīng)付利息=60 000 000×6%=3 600 000；可以倒擠出本期利息調(diào)整的攤銷額=544 303.70，登記在分錄的借方。其會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 055 696.30
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整544 303.70
　　貸：應(yīng)付利息3 600 000
　?。?）2×14年12月31日，支付利息時(shí)同（3）
　　將分錄中應(yīng)付債券——利息調(diào)整的金額544 303.70登記在丁字賬的借方，即可結(jié)算出下一年的期初攤余成本⑤=60 569 622.33。
　?。?0）2×15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用時(shí)，為防止誤差的出現(xiàn)，改為倒擠的方法。
　　2×15年利息調(diào)整的攤銷額=2 596 200-470 190-493 699.50
　　-518 384.47-544 303.70=569 622.33；2×15年財(cái)務(wù)費(fèi)用=3 600 000-569 622.33=3 030 377.67其會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 030 377.67
　　應(yīng)付債券——面值 60 000 000
　　——利息調(diào)整 569 622.33
　　 貸：銀行存款 63 600 000
　　
　　二、丁字賬在持有至到期投資核算中的應(yīng)用
　　
　　20×9年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000 000元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券 12 500份，債券票面價(jià)值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72％，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59 000元），本金在債券到期時(shí)一次性償還。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資，該債券的實(shí)際利率為10％。
　　
　　持有至到期投資丁字賬：
　　
　?。?）20×9年1月1日，購(gòu)入A公司債券
　　借：持有至到期投資——成本1 250 000
　　 貸：銀行存款1 000 000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整 250 000
　　將分錄中持有至到期投資成本金額1 250 000和利息調(diào)整金額250 000登記在持有至到期投資丁字賬中，即可結(jié)算出本期期初攤余成本①=1 000 000
　?。?）20×9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息
　　由丁字賬可知，20×9年期初攤余成本①=1 000 000；20×9年應(yīng)收利息=59 000；投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率= 1 000 000×10%=100 000；可以倒擠出本期利息調(diào)整的攤銷額=41 000，登記在分錄的借方。其會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：應(yīng)收利息59 000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整 41 000
　　貸：投資收益 100 000
　　借：銀行存款59 000
　　貸：應(yīng)收利息 59 000
　　將分錄中持有至到期投資—─利息調(diào)整的金額41 000登記在丁字賬的借方，即可結(jié)算出下一年的期初攤余成本②=1 041 000。
　　（3）2×10年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息
　　由丁字賬可知，2×10年期初攤余成本②=1 041 000；2×10 年應(yīng)收利息=59 000；投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率 =1 041 000×10%=104 100；可以倒擠出本期利息調(diào)整的攤銷額=45 100，登記在分錄的借方。其會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：應(yīng)收利息59 000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整 45 100
　　 貸：投資收益104 100
　　借：銀行存款59 000
　　 貸：應(yīng)收利息 59 000
　　將分錄中持有至到期投資—─利息調(diào)整的金額45 100登記在丁字賬的借方，即可結(jié)算出下一年的期初攤余成本③=1 086 100。
　?。?）2×11年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息
　　由丁字賬可知，2×11年期初攤余成本③=1 086 100；2×11年應(yīng)收利息=59 000；投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率= 1 086 100×10%=108 610；可以倒擠出本期利息調(diào)整的攤銷額=49 610，登記在分錄的借方。其會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：應(yīng)收利息59 000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整 49 610
　　貸：投資收益108 610
　　 借：銀行存款59 000
　　貸：應(yīng)收利息 59 000
　　將分錄中持有至到期投資—─利息調(diào)整的金額49 610登記在丁字賬的借方，即可結(jié)算出下一年的期初攤余成本④=1 135 710。
　?。?）2×12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息
　　由丁字賬可知，2×12年期初攤余成本④=1 135 710；2×12年應(yīng)收利息=59 000；投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率= 1 135 710×10%=113 571；可以倒擠出本期利息調(diào)整的攤銷額=54 571，登記在分錄的借方。其會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：應(yīng)收利息59 000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整 54 571
　　貸：投資收益113 571
　　借：銀行存款59 000
　　貸：應(yīng)收利息 59 000
　　將分錄中持有至到期投資—─利息調(diào)整的金額54 571登記在丁字賬的借方，即可結(jié)算出下一年的期初攤余成本⑤=1 190 281。
　　（6）2×13年12月31日，確認(rèn)A公司債券最后一期實(shí)際利息收入、收到債券利息時(shí)，為防止誤差的出現(xiàn)，改為倒擠的方法。
　　2×13年利息調(diào)整的攤銷額=250 000-41 000-45 100- 49 610-54 571=59 719；2×13年投資收益=59 719+ 59 000= 118 719。其會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：應(yīng)收利息59 000
　　持有至到期投資——利息調(diào)整 59 719
　　貸：投資收益 118 719
　　借：銀行存款 59 000
　　貸：應(yīng)收利息 59 000
　　借：銀行存款 1 250 000
　　貸：持有至到期投資——成本1 250 000●
　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)［M］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009.