【摘要】 界定法務(wù)會(huì)計(jì)行為必須明確行為目標(biāo)、行為主體、行為方式和行為對(duì)象，歸結(jié)起來(lái)，法務(wù)會(huì)計(jì)行為就是指具有會(huì)計(jì)、審計(jì)技術(shù)的專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員和社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)，運(yùn)用其專(zhuān)業(yè)技術(shù)，采用法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查、司法會(huì)計(jì)鑒定和法務(wù)會(huì)計(jì)咨詢(xún)等方式，為法律事務(wù)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的合法性提供分析結(jié)果和證據(jù)的服務(wù)行為。
　　【關(guān)鍵詞】 法務(wù)會(huì)計(jì)； 司法會(huì)計(jì)； 舞弊審計(jì)； 法務(wù)會(huì)計(jì)行為
　　
　　法務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的合法性進(jìn)行審計(jì)調(diào)查或鑒定，并提供相關(guān)證據(jù)的行為，是一種社會(huì)服務(wù)活動(dòng)（劉曉善，2011）。盡管它屬于舞弊審計(jì)的范疇，但它一旦從舞弊審計(jì)中分離出來(lái)，就具有其特定的行為性質(zhì)和行為范疇，與舞弊審計(jì)相區(qū)別。要界定法務(wù)會(huì)計(jì)行為，必須明確四個(gè)要素，即行為目標(biāo)、行為主體、行為方式和行為對(duì)象。
　　
　　一、法務(wù)會(huì)計(jì)行為的目標(biāo)
　　
　　法務(wù)會(huì)計(jì)是特定領(lǐng)域、特定業(yè)務(wù)的舞弊審計(jì)，其特性就在于它的目標(biāo)。法務(wù)會(huì)計(jì)行為是提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的行為，它提供服務(wù)的目的在于為法律事務(wù)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的合法性提供證據(jù)。2002年澳大利亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《法務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告-APS 11》（Statement of Forensic Accounting Standards APS 11），其中第一條第二款規(guī)定，法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)是“為解決爭(zhēng)端或法庭訴訟目的提供分析結(jié)果和證據(jù)”。提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的分析結(jié)果和證據(jù)是法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的內(nèi)容，該服務(wù)的目的是滿(mǎn)足解決爭(zhēng)端或法庭訴訟的需要。張?zhí)K彤（2006）認(rèn)為，法務(wù)會(huì)計(jì)的總目標(biāo)就是“為相關(guān)人士或組織提供、陳述或解釋會(huì)計(jì)證據(jù)信息，滿(mǎn)足法律的需要，解決法律問(wèn)題”。如果不是為該目的，那么它提供的僅僅是會(huì)計(jì)服務(wù)或?qū)徲?jì)服務(wù)，而不是法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)。法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)就是“旨在尋找符合既定責(zé)任或公司其他活動(dòng)合法性目標(biāo)的證據(jù)”（Panigrahi，2006）。
　　法務(wù)會(huì)計(jì)提供的服務(wù)不僅內(nèi)容上要滿(mǎn)足法庭訴訟的需要，而且在形式上也要符合其要求。法務(wù)會(huì)計(jì)可視為以法院裁決經(jīng)濟(jì)案件中的罪犯可接受的形式提供財(cái)務(wù)信息的科學(xué)（George A. Manning，2005）。法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)形式上符合法律要求，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是提供服務(wù)的程序要符合法定程序，即法務(wù)會(huì)計(jì)行為主體必須按法定程序提供服務(wù)，否則就會(huì)失去其法律效果；二是結(jié)果的表達(dá)形式要符合法律要求。目前實(shí)務(wù)中對(duì)此還不夠重視，不僅法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查意見(jiàn)的表述形式各異，甚至訴訟中的重要證據(jù)——司法會(huì)計(jì)鑒定書(shū)也缺乏統(tǒng)一、規(guī)范的表達(dá)形式，這種現(xiàn)象應(yīng)當(dāng)引起理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛重視。
　　
　　二、法務(wù)會(huì)計(jì)行為的主體
　　
　　法務(wù)會(huì)計(jì)行為主體是法務(wù)會(huì)計(jì)行為的執(zhí)行者。在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)里，由于需要判定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)合法性的法律事務(wù)具有多樣性和復(fù)雜性的特征，不僅財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員能夠以法務(wù)會(huì)計(jì)人員的身份介入各種企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體以及個(gè)人的法律事務(wù)，而且不同領(lǐng)域的非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員，只要他能夠熟練地運(yùn)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)技術(shù)，也可以法務(wù)會(huì)計(jì)師的身份介入法律事務(wù)，使得法務(wù)會(huì)計(jì)行為的主體界定變得極為復(fù)雜而帶有不確定性。即使是sg3yCKLUHbIpgCzi+w7K0Q==法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，在界定法務(wù)會(huì)計(jì)行為主體時(shí)也不夠明確。APS11在界定法務(wù)會(huì)計(jì)行為主體時(shí)，采用了兩個(gè)概念，一是，（法務(wù)會(huì)計(jì)）“人員（member）是指實(shí)務(wù)中的人員，包括一個(gè)（法務(wù)會(huì)計(jì)）人員的合伙企業(yè)、公司、其他社會(huì)團(tuán)體，及其每一個(gè)雇員；二是，“法務(wù)會(huì)計(jì)師”和“專(zhuān)家”是指提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的人員。值得關(guān)注的是，該準(zhǔn)則對(duì)兩個(gè)概念并沒(méi)有作過(guò)多的解釋。理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)主體的界定不明確，所帶來(lái)的后果是，難以確認(rèn)法務(wù)會(huì)計(jì)行為的對(duì)象及其范疇，進(jìn)而對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)難以達(dá)成最基本的認(rèn)同，從而嚴(yán)重影響法務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科研究的發(fā)展。
　　從目前國(guó)內(nèi)外法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)看，盡管法務(wù)會(huì)計(jì)主體具有多樣性特征，但也可以發(fā)現(xiàn)一些共性。其一，不管來(lái)自何種行業(yè)或社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)，在為法律事務(wù)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的合法性提供證據(jù)時(shí)，必須具有會(huì)計(jì)、審計(jì)技術(shù)，因?yàn)橹挥芯邆溥@些技術(shù)才能為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)提供分析結(jié)果以及合法性證據(jù)，并為社會(huì)所認(rèn)可；其二，這些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)并不是普通意義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，而是特定領(lǐng)域、特定業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，即它們都處于法律事務(wù)中，法律事務(wù)的處理和裁定，需要對(duì)它們的合法性作出分析和判斷。因此作為法務(wù)會(huì)計(jì)行為主體必須滿(mǎn)足以下條件：
　?。?）他可以不具備會(huì)計(jì)、審計(jì)等專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格，但必須具備社會(huì)認(rèn)可的會(huì)計(jì)、審計(jì)技術(shù)；
　?。?）他必須運(yùn)用會(huì)計(jì)、審計(jì)技術(shù)為法律事務(wù)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)提供分析結(jié)果和合法性證據(jù)。
　　基于上述兩個(gè)條件，筆者認(rèn)為，法務(wù)會(huì)計(jì)行為主體是具有會(huì)計(jì)、審計(jì)技術(shù)并運(yùn)用這些技術(shù)為法律事務(wù)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的合法性提供分析結(jié)果和證據(jù)的專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員和社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)。
　　
　　三、法務(wù)會(huì)計(jì)行為的方式
　　
　　法務(wù)會(huì)計(jì)行為的方式是法務(wù)會(huì)計(jì)行為實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的方法和手段。為了提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)合法性的分析結(jié)果和證據(jù)，法務(wù)會(huì)計(jì)行為的主要方式是法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查和法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定。需要明確的是，這種調(diào)查和鑒定是針對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的合法性而展開(kāi)的，其行為本身已是一種法律活動(dòng)，是法律調(diào)查和司法鑒定的組成部分。這是正確理解法務(wù)會(huì)計(jì)行為的一個(gè)重要前提，也是正確認(rèn)識(shí)法務(wù)會(huì)計(jì)行為方式的出發(fā)點(diǎn)。APS11規(guī)定，法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)提供職業(yè)服務(wù)（而不是法律服務(wù)），對(duì)不是法律服務(wù)做了強(qiáng)調(diào)，是否與法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查和司法會(huì)計(jì)鑒定的法律屬性相矛盾？其實(shí)并不矛盾，它所強(qiáng)調(diào)的是，法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)提供的是會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)而不是法律職業(yè)服務(wù)，并沒(méi)有否認(rèn)法務(wù)會(huì)計(jì)介入法律事務(wù)后成為法律事務(wù)中的組成部分，所以它在第一條第二款規(guī)定，法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)為解決爭(zhēng)端或法庭訴訟目的提供分析結(jié)果和證據(jù)。實(shí)際上，離開(kāi)了法律事務(wù)，法務(wù)會(huì)計(jì)行為也就不存在了。這并不難理解，任何自然人一旦介入某法律事務(wù)，協(xié)助法律調(diào)查，他的行為將會(huì)成為法律調(diào)查的組成部分，但離開(kāi)該法律調(diào)查后，他的行為不再具有法律調(diào)查的屬性。
　　于朝（2008）認(rèn)為，司法會(huì)計(jì)活動(dòng)主要包括司法會(huì)計(jì)檢查、司法會(huì)計(jì)鑒定。從司法會(huì)計(jì)檢查屬于法律調(diào)查這個(gè)角度分析，采用法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查（forensic accounting investigation）概念更恰當(dāng)，更能體現(xiàn)其法律屬性，也許這正是西方國(guó)家廣泛采用“forensic accounting investigation”這個(gè)概念的原因。同時(shí)需要進(jìn)一步指出的是，“二元論”強(qiáng)調(diào)，司法會(huì)計(jì)檢查和司法會(huì)計(jì)鑒定是訴訟活動(dòng)中的檢查和鑒定活動(dòng)，有范圍過(guò)窄之嫌。是否進(jìn)入訴訟程序并不是判定一項(xiàng)社會(huì)活動(dòng)是否屬于法律活動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)，法律活動(dòng)的范疇比訴訟活動(dòng)的范疇要廣得多。在實(shí)務(wù)中，公安部門(mén)對(duì)案件進(jìn)行偵查，聘請(qǐng)法務(wù)會(huì)計(jì)人員介入，對(duì)所涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查，如果所涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)違法，才提起訴訟，檢察院辦案也是如此；一家企業(yè)聘請(qǐng)律師和法務(wù)會(huì)計(jì)人員對(duì)自己?jiǎn)T工所從事的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查，也是在相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)違法并認(rèn)為有訴訟必要時(shí)才提起訴訟。沒(méi)有提起訴訟，訴訟活動(dòng)沒(méi)有發(fā)生，并不意味著該項(xiàng)調(diào)查活動(dòng)不是法律活動(dòng)。
　　為了判定“過(guò)去財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及其相關(guān)活動(dòng)”（Panigrahi，2006）的合法性，需要法務(wù)會(huì)計(jì)行為主體進(jìn)行法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查和鑒定，同時(shí)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體和其他相關(guān)主體為了判定預(yù)期出現(xiàn)或采納的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的合法性，也需要法務(wù)會(huì)計(jì)行為主體提供證據(jù)支持，譬如納稅申報(bào)主體為了確定預(yù)期申報(bào)的應(yīng)納稅額的合法性，咨詢(xún)法務(wù)會(huì)計(jì)行為主體，這時(shí)法務(wù)會(huì)計(jì)行為主體的行為方式，不再是調(diào)查和鑒定而是一種咨詢(xún)服務(wù)了，這種活動(dòng)是法務(wù)會(huì)計(jì)行為的延伸。因此法務(wù)會(huì)計(jì)的行為方式可歸結(jié)為三種類(lèi)型，即法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查、法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定和法務(wù)會(huì)計(jì)咨詢(xún)。
　　
　　
　　四、法務(wù)會(huì)計(jì)行為的對(duì)象
　　
　　盡管法務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象問(wèn)題是最基礎(chǔ)的理論問(wèn)題，但理論界和實(shí)務(wù)界仍然存在較大的分歧。其中，有兩種觀點(diǎn)較為盛行，一種觀點(diǎn)以張?zhí)K彤教授為代表，認(rèn)為“從動(dòng)態(tài)的角度來(lái)看，表現(xiàn)為以會(huì)計(jì)資料為載體的財(cái)務(wù)信息流；從靜態(tài)的視角來(lái)看，法務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象指以會(huì)計(jì)資料為載體的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)集”（張?zhí)K彤，2006）。這種觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)上是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息作為法務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象，其缺陷體現(xiàn)在兩方面，一方面僅僅考察財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不夠全面，還應(yīng)當(dāng)將部分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)納入進(jìn)來(lái)，Panigrahi（2006）采用“過(guò)去財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及其相關(guān)活動(dòng)”這個(gè)表述要更恰當(dāng)；另一方面，沒(méi)有限制條件，與舞弊審計(jì)沒(méi)有區(qū)別，法務(wù)會(huì)計(jì)行為的對(duì)象是法務(wù)會(huì)計(jì)行為的客體，是法務(wù)會(huì)計(jì)行為所介入的法律事務(wù)涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，不能離開(kāi)了法律事務(wù)這個(gè)范疇。離開(kāi)法律范疇討論法務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象，易于將其外延延伸到范疇之外。
　　另一種觀點(diǎn)是“二元論”所持的觀點(diǎn)。這種觀點(diǎn)在對(duì)象表述方面存在矛盾，一方面認(rèn)為司法會(huì)計(jì)學(xué)研究的對(duì)象是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，另一方面又將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題作為司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象。其優(yōu)點(diǎn)在于“特指訴訟中涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)”這個(gè)限制，盡管有限制過(guò)窄之嫌，但能部分體現(xiàn)法務(wù)會(huì)計(jì)的特性。
　　在國(guó)外實(shí)務(wù)界，存在一種現(xiàn)象，一方面，一些法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)中心或公司，除提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)以外，還提供了會(huì)計(jì)、審計(jì)甚至于非會(huì)計(jì)、審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目，如“Barry Draper BSc FCA MAE - Founder，F(xiàn)orensic Accounting Services”提供以下服務(wù)：（1）為企業(yè)核查舞弊，（2）舞弊調(diào)查，（3）個(gè)人傷害和致命事故，（4）利潤(rùn)和業(yè)務(wù)中斷損失，（5）稅務(wù)調(diào)查，（6）細(xì)節(jié)調(diào)查，（7）公司失敗，（8）婚姻爭(zhēng)端，（9）業(yè)務(wù)計(jì)劃。這些業(yè)務(wù)中，除（1）（2）（4）（5）之外，其他業(yè)務(wù)很難說(shuō)是法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)。另一方面，法務(wù)會(huì)計(jì)師不僅已受雇于聯(lián)邦調(diào)查局、中央情報(bào)局、聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)等多種政府機(jī)構(gòu)（Dahli Gray 2008），而且多種社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)中的專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員可以法務(wù)會(huì)計(jì)師的身份提供服務(wù)。法務(wù)會(huì)計(jì)行為主體提供非法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)，非法務(wù)會(huì)計(jì)師可以提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)，使理論研究易于作出過(guò)寬的界定，似乎法務(wù)會(huì)計(jì)行為的對(duì)象是所有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。而在國(guó)內(nèi)實(shí)務(wù)界，法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)主要由司法機(jī)關(guān)提供，即使是其他社會(huì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)或人員提供，也主要是由司法機(jī)關(guān)委托或聘請(qǐng)，而且絕大多數(shù)情況下，發(fā)生在訴訟過(guò)程中。這種情況的存在，使理論研究易于作出過(guò)窄的界定，似乎只有訴訟活動(dòng)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)才是法務(wù)會(huì)計(jì)行為的對(duì)象。
　　理論研究不僅要忠實(shí)于實(shí)務(wù)，而且要超越實(shí)務(wù)。法務(wù)會(huì)計(jì)行為不等同于法務(wù)會(huì)計(jì)師的行為，在缺乏嚴(yán)格身份限制（也不應(yīng)該有這種限制）的情況下，法務(wù)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)也不一定是法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)，法務(wù)會(huì)計(jì)行為的對(duì)象有自己的明確邊界。筆者認(rèn)為，法務(wù)會(huì)計(jì)行為的對(duì)象是法律事務(wù)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)。離開(kāi)了法律范疇，法務(wù)會(huì)計(jì)就沒(méi)有自身的特性，也就不成其為法務(wù)會(huì)計(jì)。法律事務(wù)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，不只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，還包括與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
　　
　　五、結(jié)論
　　
　　法務(wù)會(huì)計(jì)可理解為法務(wù)會(huì)計(jì)行為、法務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)、法務(wù)會(huì)計(jì)師或法務(wù)會(huì)計(jì)職業(yè)。盡管不同的視角會(huì)有不同的認(rèn)識(shí)，但由于理論來(lái)源于實(shí)踐并服務(wù)于實(shí)踐，因此其核心是對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)行為的界定。綜上所述，法務(wù)會(huì)計(jì)行為就是指具有會(huì)計(jì)、審計(jì)技術(shù)的專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員和社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)，運(yùn)用其專(zhuān)業(yè)技術(shù)，采用法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查、司法會(huì)計(jì)鑒定和法務(wù)會(huì)計(jì)咨詢(xún)等方式，為法律事務(wù)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的合法性提供分析結(jié)果和證據(jù)的服務(wù)行為?！?br/>　　
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