【摘要】 文章以煙葉生產(chǎn)為對(duì)象，利用成本作業(yè)性態(tài)的理論，將煙葉生產(chǎn)中的作業(yè)環(huán)節(jié)作為成本核算單元，對(duì)作業(yè)劃分、數(shù)據(jù)篩選和數(shù)據(jù)處理三個(gè)基本問題進(jìn)行了研究，給出相應(yīng)的處理方法。
　　【關(guān)鍵詞】 作業(yè)性態(tài)； 核算單元； 方法
　　
　　一、成本作業(yè)性態(tài)的提出
　　
　　2010年底，國(guó)家煙草專賣局召開專題會(huì)議，討論煙葉生產(chǎn)成本核算的相關(guān)問題，提出煙葉生產(chǎn)的成本核算必須從作業(yè)環(huán)節(jié)的角度進(jìn)行細(xì)化，使成本信息能夠真正指導(dǎo)煙葉的生產(chǎn)流程，促進(jìn)各級(jí)煙草公司在煙葉生產(chǎn)投入上得到更好的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益。到目前為止，雖然從總體上核算煙葉的生產(chǎn)成本是可以實(shí)現(xiàn)的，但是以作業(yè)環(huán)節(jié)為單元的煙葉生產(chǎn)成本核算中的一些基礎(chǔ)性問題，如作業(yè)環(huán)節(jié)的劃分、數(shù)據(jù)的篩選、數(shù)據(jù)的收集與處理等，長(zhǎng)期以來一直沒有找到較為妥當(dāng)?shù)奶幚矸椒ā?br/>　　以作業(yè)鏈作為核算單元之所以受到重視，是由煙葉生產(chǎn)的三個(gè)基本特征決定的：
　　首先，煙葉生產(chǎn)成本核算的主體存在雙重性。從生產(chǎn)的角度看，煙農(nóng)是完成生產(chǎn)的主體，是作業(yè)活動(dòng)的直接實(shí)施方，煙農(nóng)要投入土地、勞動(dòng)和部分生產(chǎn)資料；從經(jīng)營(yíng)的角度看，煙草公司也是作業(yè)活動(dòng)的參與方，要投入主要生產(chǎn)資料、技術(shù)人員、生產(chǎn)裝備和設(shè)施等。這里顯然存在雙重核算主體的問題。
　　其次，存在煙葉生產(chǎn)周期與成本核算期的沖突。煙葉生產(chǎn)從育苗到最后將煙葉運(yùn)往煙站，往往要持續(xù)一年的時(shí)間，但是成本核算期往往是一個(gè)月。說明傳統(tǒng)的核算方法在時(shí)間上與煙葉生產(chǎn)特點(diǎn)有沖突。
　　第三，煙葉生產(chǎn)是復(fù)合的生產(chǎn)過程，單一成本核算方法的適應(yīng)性受到限制。煙葉生產(chǎn)過程并不是簡(jiǎn)單的工業(yè)制造過程，而是一個(gè)包括了自然過程、加工過程、服務(wù)過程的復(fù)合作業(yè)鏈。比如育苗、采摘等是自然生長(zhǎng)過程；烘烤是一個(gè)加工過程；而煙草公司的工作則是服務(wù)過程。
　　煙葉生產(chǎn)的這三個(gè)基本特征與成本核算上的矛盾，可以利用成本作業(yè)性態(tài)的理論，以作業(yè)環(huán)節(jié)為成本核算單元，尋求一定程度的解決。所謂成本的作業(yè)性態(tài)，是指成本費(fèi)用發(fā)生的動(dòng)因、數(shù)量與作業(yè)流程之間的關(guān)系；根據(jù)成本費(fèi)用與作業(yè)流程的關(guān)系，可以將成本的處理分為兩種基本方法：一是直接計(jì)入某一作業(yè)環(huán)節(jié)，二是采用一定方法處理后，計(jì)入作業(yè)環(huán)節(jié)。利用成本作業(yè)性態(tài)的這種性質(zhì)，可將成本核算單元細(xì)化到作業(yè)，淡化由于主體不清帶來的邊界不清的問題；通過將煙葉成本計(jì)入相對(duì)時(shí)間不長(zhǎng)的作業(yè)環(huán)節(jié)單元中，可調(diào)節(jié)煙葉生產(chǎn)周期與成本核算時(shí)限的矛盾；不同的作業(yè)環(huán)節(jié)可根據(jù)作業(yè)性質(zhì)不同采用核算方法，使核算有針對(duì)性。所以，應(yīng)用成本的作業(yè)性態(tài)，以環(huán)節(jié)作為成本核算的單元，在煙葉生產(chǎn)成本核算中具有重要意義。
　　
　　二、主要難點(diǎn)
　　
　　成本的作業(yè)性態(tài)應(yīng)用在以作業(yè)鏈為單元的煙葉成本核算上，目前存在幾個(gè)方面的技術(shù)問題：
　　（一）如何用成本性態(tài)理論選擇適當(dāng)?shù)暮怂銌卧?br/>　　本質(zhì)上說，成本核算單元的選擇實(shí)際上就是作業(yè)環(huán)節(jié)的選擇。煙葉生產(chǎn)過程作業(yè)環(huán)節(jié)的劃分之所以成為難點(diǎn)，是因?yàn)閮蓚€(gè)方面的困難：一是劃分標(biāo)準(zhǔn)不易確定，煙葉生產(chǎn)過程不但持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)，而且成本發(fā)生的地點(diǎn)多，實(shí)施主體也多。比如育苗培育的地點(diǎn)在苗床，實(shí)施者是育苗專業(yè)戶；移栽和田間管理發(fā)生地點(diǎn)在煙地，實(shí)施者是煙農(nóng)；而收購(gòu)、運(yùn)輸?shù)葎t由煙站完成。按地點(diǎn)，還是按實(shí)施主體來劃分作業(yè)環(huán)節(jié)，就可以得到不同的環(huán)節(jié)劃分結(jié)果。還可以找到其他劃分作業(yè)環(huán)節(jié)的標(biāo)準(zhǔn)，比如按自然生產(chǎn)過程劃分，按煙投入物資的節(jié)奏劃分作業(yè)，按管理層次劃分等，都存在按什么標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分環(huán)節(jié)的問題。二是在哪個(gè)層面劃分也不易確定，作業(yè)的劃分可以比較細(xì)，比如分成幾十個(gè)作業(yè)；也可以劃分得比較粗，比如幾個(gè)作業(yè)。作業(yè)劃分得太細(xì)，工作量大；如果作業(yè)劃分得太籠統(tǒng)，過于粗放，則可能達(dá)不到劃分作業(yè)的效果。所以，找到成本費(fèi)用發(fā)生的動(dòng)因、數(shù)量與作業(yè)流程之間的關(guān)系，是作業(yè)環(huán)節(jié)劃分是否科學(xué)，是否能真正反映煙葉生產(chǎn)作業(yè)鏈特點(diǎn)的基礎(chǔ)性工作。
　?。ǘ┳鳂I(yè)性態(tài)如何幫助數(shù)據(jù)辨認(rèn)
　　如何將每筆投入放入適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)環(huán)節(jié)中，可能是要面對(duì)的最困難問題。歸納起來，煙葉生產(chǎn)投入的成本費(fèi)用有幾種成本性態(tài)特征：第一種是能夠直接辨認(rèn)清楚作業(yè)環(huán)節(jié)的成本，比如EM茵、基質(zhì)、飄盤、塑料薄膜中的蓋塑膜和墊膜等成本，可以直接作為育苗環(huán)節(jié)成本處理；第二種是指向性不明的費(fèi)用，比如同樣是肥料，移栽環(huán)節(jié)要用，田管環(huán)節(jié)也要用，如果財(cái)務(wù)資料中沒有詳細(xì)記載使用的環(huán)節(jié)，就存在進(jìn)行辨認(rèn)的問題；第三種是與作業(yè)環(huán)節(jié)只有間接關(guān)系的費(fèi)用，比如煙水設(shè)施、煙路設(shè)施、烘房建設(shè)和改造投入等等。如何處理這幾類投入的作業(yè)性態(tài)，是必須破解的難題。
　?。ㄈ┤绾芜M(jìn)行數(shù)據(jù)的處理
　　進(jìn)行辨認(rèn)后的數(shù)據(jù)仍然存在一個(gè)怎樣處理的問題。一直以來，煙草行業(yè)在處理煙葉生產(chǎn)成本時(shí)依據(jù)的是成本核算中的對(duì)象追溯原則，就是根據(jù)成本承載的對(duì)象來決定成本的歸屬。但這種方法在應(yīng)用中存在兩個(gè)缺陷，一是得到的成本信息不能夠反映煙葉生產(chǎn)過程各環(huán)節(jié)的成本，而從管理角度看，這種按環(huán)節(jié)劃分的成本信息是非常有用的；二是成本數(shù)據(jù)得到的及時(shí)性受到影響。所以，必須改變煙葉成本核算中僅僅按對(duì)象追溯原則為依據(jù)的做法，同時(shí)以成本的作業(yè)性態(tài)對(duì)成本進(jìn)行歸類。但是這里面存在一系列的技術(shù)問題。
　　
　　三、解決的思路
　　
　?。ㄒ唬╆P(guān)于核算單元確定的思路
　　在確定煙葉生產(chǎn)成本的核算單元時(shí)，有些基本原則是必須遵循的：首先是完整性原則，核算單元必須要完整地反映煙葉生產(chǎn)過程，特別是幾個(gè)基本環(huán)節(jié)，比如育苗、移栽、田管、采摘、烘烤等，核算單元的劃分要清晰（又不要遺漏）地反映主要生產(chǎn)過程；其次是簡(jiǎn)明扼要原則，核算單元的確定要避免由于劃分過于繁鎖而造成實(shí)施困難；第三界限清楚原則，核算單元必須考慮作業(yè)環(huán)節(jié)劃分與成本費(fèi)用的聯(lián)系，盡可能找到所發(fā)生的成本費(fèi)用與所產(chǎn)生效率的聯(lián)系；第四是可操作原則，如果要求資料過于詳細(xì)，會(huì)帶來收集上的困難。在確定以哪一個(gè)層面作為核算單元上，還要考慮工作的目的是對(duì)成本進(jìn)行控制和管理，不涉及因?yàn)樽鳂I(yè)環(huán)節(jié)帶來的人員、過程、機(jī)構(gòu)、設(shè)施等方面的改變，也不必專門考慮精細(xì)化管理的相關(guān)問題，從這個(gè)目的出發(fā)，選擇稍粗一點(diǎn)的作業(yè)層面作為核算單元，是可以接受的。
　　（二）關(guān)于數(shù)據(jù)篩選的思路
　　在根據(jù)成本的作業(yè)性態(tài)將成本費(fèi)用劃入各核算單元之前，還必須對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選。對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選的原因，除了考慮上面討論的數(shù)據(jù)與成本作業(yè)性態(tài)的三種特征（能直接辨認(rèn)、不易直接辨認(rèn)和間接費(fèi)用）之外，還基于一個(gè)現(xiàn)實(shí)的問題，就是如果一個(gè)地區(qū)內(nèi)的各煙葉生產(chǎn)區(qū)域自然條件有差異，將這個(gè)地區(qū)作為一個(gè)區(qū)域性的核算單元時(shí)，可能將不同性質(zhì)的成本放入了一個(gè)作業(yè)單元，造成數(shù)據(jù)的不可用。這樣，在數(shù)據(jù)篩選上就存在兩個(gè)問題：一是是否需要反映地區(qū)內(nèi)由于自然條件形成的成本性態(tài)差異；二是如果要反映數(shù)據(jù)的自然差異，就存在數(shù)據(jù)篩選的順序問題，是先篩選自然條件差異，還是先篩選特征差異。先對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行自然因素的篩選，針對(duì)性更強(qiáng)，得到的成本費(fèi)用資料較為單純；缺點(diǎn)是加大了工作量。當(dāng)然，也可以考慮將成本性態(tài)和地區(qū)劃分兩種方法結(jié)合起來處理。從實(shí)際情況看，宜將區(qū)域劃分與成本性態(tài)分析結(jié)合起來，根據(jù)實(shí)際情況，靈活地采用兩種方法。
　?。ㄈ╆P(guān)于數(shù)據(jù)處理的思路
　　數(shù)據(jù)處理上，如何將成本性態(tài)的思想融入以作業(yè)環(huán)節(jié)為單元的核算工作中，需要處理好兩個(gè)關(guān)系：一是要正確反映數(shù)據(jù)發(fā)生瞬時(shí)性，作業(yè)環(huán)節(jié)中發(fā)生的數(shù)據(jù)是在一個(gè)較短時(shí)間內(nèi)發(fā)生的，成本性態(tài)的這種聯(lián)系如果不是在發(fā)生的時(shí)間段內(nèi)就適時(shí)地加以匯總，這種關(guān)系就會(huì)隨著環(huán)節(jié)時(shí)間的過程而不清晰，就可能只留數(shù)據(jù)，而淡化了成本性態(tài)關(guān)系；二是正確處理數(shù)據(jù)核算上的及時(shí)性，目前數(shù)據(jù)的收集是按會(huì)計(jì)期間來進(jìn)行的，比如是按月度會(huì)計(jì)期間甚至年度會(huì)計(jì)期間進(jìn)行的匯總，顯然這種匯總與煙葉生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)的時(shí)間是沒有關(guān)系的，要解決作業(yè)時(shí)間快速變化和數(shù)據(jù)收集時(shí)間上的不適應(yīng)矛盾，就必須改變現(xiàn)有的煙葉成本數(shù)據(jù)收集模式，采用快速數(shù)據(jù)處理的辦法。
　　
　　
　　四、可供借鑒的方法
　　
　　根據(jù)筆者參與煙葉成本核算工作的實(shí)踐，下面介紹一些行之有效的具體做法：
　?。ㄒ唬⒄麄€(gè)環(huán)節(jié)分為7個(gè)作業(yè)單元
　　煙葉生產(chǎn)流程有三個(gè)層面：環(huán)節(jié)、作業(yè)和活動(dòng)。以活動(dòng)層作為核算單元，能夠較為深入地反映煙葉生產(chǎn)作業(yè)的情況，但要求成本資料上非常細(xì)，加大了成本處理的成本。以作業(yè)層作為核算單元，含義上相對(duì)明確，但是又不至于太繁瑣，但同樣要求操作人員具有較高的判斷成本費(fèi)用性質(zhì)的能力，工作量仍然較大。以環(huán)節(jié)層作為核算單元，工作量較前面兩種方法要小，更重要的是成本劃分的目的是進(jìn)行環(huán)節(jié)成本的計(jì)算，從這個(gè)角度出發(fā)，將整個(gè)流程劃分為7個(gè)核算單元，不但從時(shí)間上已經(jīng)比較細(xì)，而且完全能夠滿足成本性態(tài)進(jìn)行單元核算的要求。
　?。ǘ?shù)據(jù)的篩選
　　在數(shù)據(jù)篩選上，分成幾個(gè)步驟：首先從總體上將非生產(chǎn)性投入篩掉，其次對(duì)剩下的生產(chǎn)性投入，根據(jù)成本的作業(yè)性態(tài)，將能夠直接進(jìn)入作業(yè)環(huán)節(jié)的成本進(jìn)入不同的作業(yè)環(huán)節(jié)，一共有6個(gè)環(huán)節(jié)，將不能夠直接進(jìn)入作業(yè)環(huán)節(jié)的成本作為多動(dòng)因成本放入多動(dòng)因環(huán)節(jié)（最后可作單獨(dú)處理，也可不作單獨(dú)處理）。
　　
　?。ㄈ?shù)據(jù)的處理
　　在數(shù)據(jù)處理上，采取了幾個(gè)措施：
　　措施一是根據(jù)成本性態(tài)在成本發(fā)生時(shí)及時(shí)進(jìn)行記錄。在現(xiàn)有的核算方法基礎(chǔ)上，記錄每一筆業(yè)務(wù)時(shí)，在前面加一個(gè)以作業(yè)單元為名稱的科目，這樣在進(jìn)入計(jì)算機(jī)或人工核算系統(tǒng)后，每一筆業(yè)務(wù)都會(huì)自動(dòng)進(jìn)入相應(yīng)的作業(yè)單元。舉例：發(fā)放漂盤、消毒劑等，以前的記錄為：“發(fā)放漂盤、消毒劑”；現(xiàn)在記錄時(shí)記為：“育苗——發(fā)放漂盤、消毒劑”。
　　措施二是通過計(jì)算機(jī)系統(tǒng)加快信息傳輸。我公司采用的是諾亞舟系統(tǒng)，它是一套信息收集和處理系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)在生產(chǎn)與成本核算部門之間建立了一個(gè)聯(lián)系機(jī)制，將煙葉生產(chǎn)的作業(yè)成本信息按需要加工后，進(jìn)入交由諾亞舟系統(tǒng)傳送，進(jìn)行相關(guān)處理。
　　措施三是分清單元環(huán)節(jié)的主次，區(qū)別處理。煙葉生產(chǎn)的7個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)，由于在作業(yè)成本發(fā)生數(shù)上的比重不同，其產(chǎn)生的對(duì)作業(yè)成本的影響差別也非常大，其中育苗和收購(gòu)兩個(gè)環(huán)節(jié)的成本分別為總成本的57.87%和31.06%，合計(jì)占總成本的89%，是重點(diǎn)單元。根據(jù)突出重點(diǎn)、區(qū)別對(duì)待的原則，對(duì)于重點(diǎn)單元的成本，進(jìn)行及時(shí)、準(zhǔn)確地記錄數(shù)據(jù)和嚴(yán)格的事中控制，在每年的煙葉生產(chǎn)結(jié)束后，要進(jìn)行相關(guān)的指標(biāo)考核。對(duì)于一般環(huán)節(jié)（移栽、田管、烘烤，占成本總量9.5%），可以考慮不專門編制詳細(xì)預(yù)算，而只是根據(jù)相關(guān)定額資料作一個(gè)總量計(jì)算。對(duì)于次要環(huán)節(jié)（總結(jié)準(zhǔn)備、多動(dòng)因，只占成本總量1.5%），可以忽略不計(jì)，以突出管理重點(diǎn)。
　　
　　五、應(yīng)用
　　
　　基于成本性態(tài)對(duì)煙葉作業(yè)單元進(jìn)行成本核算可以用在幾個(gè)方面：
　　一是進(jìn)行作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定，通過上面的研究，得到的直接成果就是針對(duì)以環(huán)節(jié)為單元的標(biāo)準(zhǔn)成本。二是預(yù)算的編制，應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，在編制每年煙葉生產(chǎn)預(yù)算階段，就對(duì)煙葉生產(chǎn)各作業(yè)環(huán)節(jié)將發(fā)生的成本進(jìn)行概算。三是對(duì)成本發(fā)生進(jìn)度的控制，將成本數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間進(jìn)度結(jié)合起來，就可以對(duì)成本發(fā)生的進(jìn)度進(jìn)行控制。四是作業(yè)成本的事中控制，作業(yè)成本的事中控制并不只是成本的問題，還涉及到整個(gè)管理體系的信息化、效率化等各個(gè)方面的因素。五是作業(yè)成本的事后考核，就是利用標(biāo)準(zhǔn)成本中涉及到的相關(guān)指標(biāo)體系，對(duì)本年度的作業(yè)成本執(zhí)行情況進(jìn)行總結(jié)比較。六是不同地區(qū)之間煙葉種植情況的比較。
　　基于作業(yè)鏈的成本如果要應(yīng)用到實(shí)踐中，還存在以下方面的困難：包括標(biāo)準(zhǔn)成本的不穩(wěn)定特征，成本數(shù)據(jù)歸屬作業(yè)環(huán)節(jié)具有不確定性，數(shù)據(jù)采集和處理操作上有難度，以及信息收集和處理的速度慢等，需要在進(jìn)一步的工作中加以研究?！?br/>　　
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