【摘要】 低碳經(jīng)濟(jì)的興起引發(fā)一系列相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，碳審計(jì)成為低碳交易市場(chǎng)化的必需。碳審計(jì)主體是碳審計(jì)開(kāi)展中的第一要素，只有將碳審計(jì)主體進(jìn)行定位，明確審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)，才能得出有價(jià)值的審計(jì)結(jié)論。文章針對(duì)碳審計(jì)主體展開(kāi)分析比較，對(duì)我國(guó)短期、長(zhǎng)期內(nèi)碳交易市場(chǎng)審計(jì)主體的建設(shè)和審計(jì)體系的構(gòu)建進(jìn)行討論并預(yù)測(cè)。
　　【關(guān)鍵詞】 低碳經(jīng)濟(jì)； 碳審計(jì)； 審計(jì)主體
　　
　　2005年《京都議定書(shū)》正式生效后，全球碳交易量出現(xiàn)了急速增長(zhǎng)。國(guó)際碳交易額從2005年的108.6億美元，上升到2008年的1 263.5億美元，年均增長(zhǎng)為126.6%。并預(yù)測(cè)2012年將達(dá)1 500億美元，成為大宗商品的發(fā)展趨勢(shì)，產(chǎn)生了對(duì)這些交易基礎(chǔ)信息可靠性進(jìn)行鑒證的需求。中國(guó)確定了到2020年控制溫室氣體排放的行動(dòng)目標(biāo)，即單位GDP二氧化碳的排放量比2005年下降40%～45%，這項(xiàng)舉措推動(dòng)了國(guó)內(nèi)低碳經(jīng)濟(jì)的興起，產(chǎn)生了碳審計(jì)業(yè)務(wù)的需求。
　　
　　一、碳審計(jì)
　　
　　在碳交易逐漸市場(chǎng)化的背景下，為協(xié)調(diào)利益相關(guān)者之間的沖突，經(jīng)營(yíng)者需要委托獨(dú)立第三方來(lái)進(jìn)行碳審計(jì)。碳審計(jì)作為資源環(huán)境審計(jì)的一部分，是指利益相關(guān)者委托審計(jì)主體依據(jù)一定的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用科學(xué)合理的審計(jì)方法，對(duì)被審計(jì)單位低碳消費(fèi)社會(huì)責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進(jìn)行鑒證。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)政府和企業(yè)在履行碳排放責(zé)任方面所進(jìn)行的檢查和鑒證，是對(duì)碳排放管理活動(dòng)及其成果進(jìn)行獨(dú)立性監(jiān)督和評(píng)價(jià)的一種行為?？蓞⒖冀?jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)或技術(shù)產(chǎn)品是否低碳及碳排放總量進(jìn)行實(shí)地考察、調(diào)查、分析、檢驗(yàn)，進(jìn)行真實(shí)、合法和效益的審查并提出低碳審計(jì)報(bào)告與決定。
　　英國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)開(kāi)展較早，碳交易市場(chǎng)體制、相關(guān)法規(guī)發(fā)展時(shí)間最長(zhǎng)，碳審計(jì)出于對(duì)社會(huì)責(zé)任、生態(tài)環(huán)境保護(hù)等方面的考慮，主要以政府審計(jì)為主導(dǎo)。德國(guó)實(shí)施的是獨(dú)立于立法、司法、行政三權(quán)之外的碳審計(jì)，提高了獨(dú)立性、客觀性但約束性相對(duì)較弱。中國(guó)香港成立了碳審計(jì)綠色機(jī)構(gòu)，推出自愿性溫室氣體排放審計(jì)。借鑒這些經(jīng)驗(yàn)，碳交易平臺(tái)的核心是由獨(dú)立的第三方認(rèn)證機(jī)構(gòu)，來(lái)對(duì)碳排放量進(jìn)行審核和確認(rèn)，所謂第三方就是開(kāi)展碳審計(jì)的主體。碳審計(jì)主體是碳審計(jì)開(kāi)展中的第一要素，只有將碳審計(jì)的主體進(jìn)行準(zhǔn)確定位，才能針對(duì)具體對(duì)象提出有價(jià)值的想法和建議。
　　
　　二、碳審計(jì)主體分類(lèi)
　　
　　碳審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的一個(gè)分支，其主體形式是內(nèi)含于普通審計(jì)主體框架中的。展望未來(lái)的碳交易市場(chǎng)，碳審計(jì)主體主要可以分為政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。
　?。ㄒ唬┱畬徲?jì)
　　政府審計(jì)主要由接受公民委托的國(guó)家相關(guān)機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行碳審計(jì)工作，如美國(guó)審計(jì)總署（Government Accountability Office）、美國(guó)環(huán)境保護(hù)總局（The Environmental Protection Agency）、加拿大審計(jì)長(zhǎng)公署等。政府為主體的低碳審計(jì)涉及被審計(jì)單位低碳政策、法規(guī)和制度制定的科學(xué)性，實(shí)施的適當(dāng)性，履行低碳責(zé)任的效果性，低碳產(chǎn)品補(bǔ)助資金申請(qǐng)和使用，以及低碳技術(shù)扶持資金使用的真實(shí)性、合法性和效益性，低碳財(cái)稅減免的真實(shí)性和效果性，低碳交易行為的真實(shí)性等。在我國(guó)，碳交易市場(chǎng)化未成熟的情況下，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的著眼點(diǎn)在長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)利益的獲取，相關(guān)低碳政策多為鼓勵(lì)、補(bǔ)貼政策，包括稅收減免、信貸貼息、直接的資金支持等，實(shí)質(zhì)上是國(guó)家的財(cái)政資金，因此形成了與提供資金有關(guān)的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。在預(yù)算體制下，這些資金使用的真實(shí)性、合法性和效益型需要政府審計(jì)的監(jiān)督。如國(guó)家的某項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)資金對(duì)低碳項(xiàng)目進(jìn)行資助，并制定專(zhuān)門(mén)的資助標(biāo)準(zhǔn)，詳盡描述接受資助必須滿足的各種條件：該項(xiàng)目是否技術(shù)先進(jìn)，是否按進(jìn)度劃撥，是否符合公眾利益等，都需要政府相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行碳審計(jì)。
　　政府為主體的碳審計(jì)具有權(quán)威性，可以會(huì)同稅務(wù)、財(cái)政、金融、環(huán)保等部門(mén)進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)，更好地監(jiān)督企業(yè)低碳消費(fèi)社會(huì)責(zé)任的履行。只是碳審計(jì)涉及到企業(yè)生產(chǎn)、排放等整個(gè)碳足跡的生命周期，需要相當(dāng)高的審計(jì)費(fèi)用。
　?。ǘ┥鐣?huì)審計(jì)
　　社會(huì)審計(jì)是指社會(huì)機(jī)構(gòu)如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、環(huán)?？萍加邢薰?、環(huán)境交易所等來(lái)?yè)?dān)任碳審計(jì)主體。國(guó)內(nèi)目前開(kāi)展碳核查的上市公司有北京環(huán)境交易所、上海環(huán)境能源交易所、天津排放權(quán)交易所三家。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在積極參與低碳減排項(xiàng)目的核查、鑒證，德勤就接受了丹麥外交部委托，為哥本哈根氣候變化大會(huì)提供了碳足跡計(jì)算盤(pán)查業(yè)務(wù)。
　　根據(jù)委托代理理論，以社會(huì)為主體的碳審計(jì)有利于強(qiáng)化開(kāi)展對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的社會(huì)監(jiān)督，避免政府多重角色進(jìn)入市場(chǎng)導(dǎo)致的低效率。諸如會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的第三方，具備碳審計(jì)所要求的人力資源、專(zhuān)業(yè)能力和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢(shì)，提高了碳審計(jì)的效率。但低碳審計(jì)屬于資源環(huán)境審計(jì)范疇，企業(yè)實(shí)行的低碳行動(dòng)存在著外部性，為謀求利潤(rùn)最大化，企業(yè)會(huì)將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的外部性轉(zhuǎn)嫁給其他方，此時(shí)社會(huì)審計(jì)這一監(jiān)管途徑?jīng)]有辦法完全消除這一外部性。此外，社會(huì)審計(jì)主體直接向被審計(jì)單位收費(fèi)，受其他利益相關(guān)者約束少，容易導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果真實(shí)性、客觀性的欠缺。社會(huì)審計(jì)在組織、業(yè)務(wù)方面都具有較強(qiáng)的獨(dú)立性，不具備行政管轄力，因而在實(shí)際審計(jì)時(shí)只能出具審計(jì)報(bào)告，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)被審計(jì)單位違法違規(guī)行為無(wú)法采取強(qiáng)制性的處理處罰決定，沒(méi)有行政處罰權(quán)，被審計(jì)單位可能會(huì)拒絕接受審計(jì)結(jié)論和建議，弱化了碳審計(jì)的效果。
　?。ㄈ﹥?nèi)部審計(jì)
　　內(nèi)部審計(jì)主要是指企業(yè)內(nèi)部設(shè)立碳審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)的合理性以及執(zhí)行各項(xiàng)國(guó)家政策進(jìn)行監(jiān)督，樹(shù)立良好社會(huì)形象。內(nèi)部審計(jì)作為一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，有著開(kāi)展長(zhǎng)期連續(xù)審計(jì)的便利，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的管理會(huì)有更多了解，更能夠發(fā)揮促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的作用。促進(jìn)企業(yè)技術(shù)革新，倡導(dǎo)企業(yè)建立綠色經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)。目前國(guó)內(nèi)低碳經(jīng)濟(jì)處于理念倡導(dǎo)階段，尚無(wú)強(qiáng)制性措施，出于逐利動(dòng)機(jī)，企業(yè)不會(huì)對(duì)自身的碳資源使用效率問(wèn)題進(jìn)行有力的審計(jì)監(jiān)督，導(dǎo)致了內(nèi)部碳審計(jì)存在的局限性。
　　審計(jì)主體作為審計(jì)行為的實(shí)施者，在審計(jì)目標(biāo)的確立上具有一定的主觀選擇性。不同審計(jì)主體在審計(jì)活動(dòng)中的側(cè)重點(diǎn)不同，從而形成分類(lèi)的審計(jì)目標(biāo)?？傮w來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)主要側(cè)重于宏觀方面，內(nèi)部審計(jì)屬于微觀層次，而社會(huì)審計(jì)兼有二者的性質(zhì)。
　　
　　三、碳審計(jì)主體構(gòu)建要素
　　
　　總結(jié)現(xiàn)有國(guó)外碳市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)，不管是上述的哪種碳審計(jì)主體，其存在和發(fā)展都必須滿足以下幾個(gè)方面的條件。
　?。ㄒ唬┤肆Y源
　　碳審計(jì)業(yè)務(wù)特殊性對(duì)審計(jì)主體在人員供給、專(zhuān)業(yè)能力、市場(chǎng)適應(yīng)能力方面有很高要求，開(kāi)展碳審計(jì)的工作人員不僅要具備財(cái)務(wù)知識(shí)，還要對(duì)法律、工程技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、生態(tài)環(huán)境相關(guān)方面有一定了解。鑒于碳審計(jì)的新穎性，還需涉及碳固（Carbon Sequestration）、鑒證（Carbon Assurance）及碳賬戶等一些新知識(shí)。
　　（二）獎(jiǎng)懲機(jī)制
　　碳審計(jì)的深入發(fā)展僅僅依靠獨(dú)立性還不夠，社會(huì)需要形成對(duì)被審計(jì)單位嚴(yán)厲的獎(jiǎng)懲機(jī)制，一方面，低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在外部性，自愿參加節(jié)能減排的企業(yè)為數(shù)不多，約束力的缺乏會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在履行碳排放平衡業(yè)務(wù)中產(chǎn)生違法行為，對(duì)此需加大處罰力度，處罰力度甚至可以危及其持續(xù)經(jīng)營(yíng)。而對(duì)開(kāi)展低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)成果顯著的企業(yè)，可充分利用當(dāng)今媒體效應(yīng)對(duì)其企業(yè)形象、公司信譽(yù)度等方面開(kāi)展積極宣傳。
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　　審計(jì)主體能夠順利開(kāi)展碳審計(jì)業(yè)務(wù)，必須依附于較完善的碳審計(jì)法律法規(guī)及配套實(shí)施。最初開(kāi)展碳審計(jì)的英國(guó)，制定有包括ISO14064、ISO14001系列標(biāo)準(zhǔn)和GHG Protocol（溫室氣體協(xié)定書(shū)）的系列標(biāo)準(zhǔn)。碳交易市場(chǎng)較成形的西方市場(chǎng)，仍然缺乏完善的碳審計(jì)相關(guān)執(zhí)行準(zhǔn)則，這也是國(guó)內(nèi)碳審計(jì)實(shí)務(wù)開(kāi)展的一個(gè)巨大瓶頸。2011年年初國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布了《國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3410號(hào)——溫室氣體聲明鑒證業(yè)務(wù)》征求意見(jiàn)稿，可見(jiàn)制定準(zhǔn)則的迫切性。完善的法律法規(guī)體系將會(huì)從一定程度上彌補(bǔ)市場(chǎng)不足，矯正外部性產(chǎn)生的根源并實(shí)現(xiàn)社會(huì)效用的最大化，促進(jìn)企業(yè)更好地履行公共受托責(zé)任和增進(jìn)社會(huì)公共利益。
　　
　?。ㄋ模┕姷牡吞家庾R(shí)
　　目前國(guó)內(nèi)積極開(kāi)展低碳知識(shí)的宣傳，培養(yǎng)公眾日常生活中的低碳意識(shí)，這是建立低碳社會(huì)的前提。選擇消費(fèi)品時(shí)關(guān)注是否有綠色環(huán)保標(biāo)志，抵制碳排放量高環(huán)境污染嚴(yán)重企業(yè)的產(chǎn)品，支持能源利用高效率的企業(yè)等具體公眾行為，將會(huì)增強(qiáng)碳審計(jì)報(bào)告對(duì)被審單位的約束性，成為碳審計(jì)主體的根本動(dòng)力。
　　
　　四、我國(guó)碳審計(jì)體系構(gòu)建策略
　　
　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，碳交易競(jìng)爭(zhēng)中的審計(jì)主體必有主次，借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，一般主體是兩個(gè)或以上，實(shí)現(xiàn)宏微觀的結(jié)合。由于我國(guó)碳審計(jì)沒(méi)有被明確是政府職責(zé)還是企業(yè)自律行為，以何種主體為主導(dǎo)尚具不確定性。
　?。ㄒ唬┮哉畬徲?jì)為主導(dǎo)
　　碳排放交易市場(chǎng)尚不完善，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系不健全，誠(chéng)信、企業(yè)家責(zé)任與企業(yè)社會(huì)責(zé)任、社會(huì)形象約束力較薄弱，需要建立以政府審計(jì)為主導(dǎo)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)相輔助的審計(jì)系統(tǒng)。碳審計(jì)涉及面廣，包含碳匯項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況，低碳專(zhuān)項(xiàng)資金使用效果，國(guó)家相關(guān)政策、法律法規(guī)的遵守情況等，行業(yè)、時(shí)間跨度大，需要足夠的人力、物力作保障，鑒于國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)較完善的組織體系和強(qiáng)有力的支持，只有政府審計(jì)才能有效地實(shí)現(xiàn)這一系列碳審計(jì)的任務(wù)。從專(zhuān)項(xiàng)資金的受托責(zé)任履行情況來(lái)看，政府審計(jì)也是職責(zé)所在。此外，被審計(jì)單位在建設(shè)低碳經(jīng)濟(jì)的過(guò)程中，短期內(nèi)付出大于收獲，沒(méi)有強(qiáng)有力的監(jiān)管，企業(yè)難以自覺(jué)開(kāi)展低碳消費(fèi)。而政府審計(jì)擁有較高的權(quán)威，能夠保證碳審計(jì)的順利實(shí)施，提高成效。
　?。ǘ┮陨鐣?huì)審計(jì)為主導(dǎo)
　　隨著碳交易進(jìn)一步市場(chǎng)化，碳審計(jì)的重點(diǎn)將會(huì)逐步從合法合規(guī)性轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)效益性，將會(huì)有更多社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)加入到碳審計(jì)活動(dòng)中。社會(huì)審計(jì)不隸屬于政府機(jī)關(guān)，也不參與企業(yè)的管理，是獨(dú)立于政府和企業(yè)之外的第三方，最能獨(dú)立、客觀、公正地開(kāi)展碳審計(jì)業(yè)務(wù)。碳交易市場(chǎng)發(fā)展到最成熟的階段就是將低碳審計(jì)融入到一般審計(jì)業(yè)務(wù)當(dāng)中，發(fā)揮社會(huì)審計(jì)在碳審計(jì)中的地位是必然趨勢(shì)。而政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為國(guó)家的一個(gè)行政機(jī)構(gòu)，靈活性的欠缺使其不可能隨時(shí)根據(jù)新業(yè)務(wù)內(nèi)容而增設(shè)大量的審計(jì)人員，基于成本效益原則更愿意把自己的業(yè)務(wù)委托給以社會(huì)為主體的審計(jì)機(jī)構(gòu)。此外，碳審計(jì)的責(zé)任主體除了企業(yè)外也包括政府機(jī)構(gòu)，以政府為主體的審計(jì)，是一種“內(nèi)部”的審計(jì)，存在著獨(dú)立性不充分的可能性。當(dāng)然，在未來(lái)較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，在產(chǎn)權(quán)規(guī)范的市場(chǎng)化體系建立前，讓政府審計(jì)淡出市場(chǎng)是有難度的。越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始重視低碳經(jīng)濟(jì)理念，開(kāi)始重視相關(guān)信息的披露，企業(yè)社會(huì)形象、信譽(yù)的培育，將會(huì)進(jìn)一步推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。作為外部審計(jì)的社會(huì)審計(jì)，需要借助內(nèi)部審計(jì)的工作結(jié)果，實(shí)現(xiàn)外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的有機(jī)融合，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部能源技術(shù)開(kāi)發(fā)和利用，促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
　　低碳經(jīng)濟(jì)成為我國(guó)不可逆轉(zhuǎn)的國(guó)際潮流，目前我國(guó)在京都議定書(shū)框架內(nèi)尚無(wú)強(qiáng)制性減排指標(biāo)，但面對(duì)日益增長(zhǎng)的碳排放量和國(guó)際環(huán)保壓力，將可能在2012年后承擔(dān)一定數(shù)量的減排義務(wù)，對(duì)這些義務(wù)是國(guó)家直接管制確定減排目標(biāo)責(zé)任制、向下分配指標(biāo)還是推進(jìn)碳交易市場(chǎng)化，尚有不確定性。為了促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為我國(guó)加入全球化的碳貿(mào)易體系作準(zhǔn)備，碳審計(jì)是一個(gè)必要且必需的手段。當(dāng)務(wù)之急是形成政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)三個(gè)主體構(gòu)成的主—輔一補(bǔ)的局面，由政府審計(jì)引領(lǐng)全局性、指導(dǎo)性的工作，通過(guò)審計(jì)監(jiān)督，促進(jìn)低碳政策、低碳經(jīng)濟(jì)杠桿、低碳技術(shù)的合理、有效應(yīng)用，保障低碳經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。使更多企業(yè)由粗放型經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式向集約型轉(zhuǎn)變，朝著低碳化、無(wú)碳化的消費(fèi)方向發(fā)展。當(dāng)?shù)吞汲蔀槠髽I(yè)的一條生命線時(shí)，審計(jì)主體的重要性就更顯著了。
　　
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